Las participaciones en la holding HX cumplen los requisitos para acceder a la exención del artículo 4.8.2 LIP siempre que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario. La calificación depende de si más del 50% del activo está constituido por valores o elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas durante más de 90 días del ejercicio. A estos efectos, la DGT especifica que deben excluirse del cómputo: bienes afectos al cumplimiento de obligaciones legales, créditos derivados del ejercicio de actividades económicas, participaciones significativas (≥5%) gestionadas activamente, y activos cuyo coste no supera los beneficios no distribuidos generados por actividades económicas. La determinación se efectúa conforme a la contabilidad fiel de la sociedad y a los criterios de afectación del IRPF.
Hechos
El consultante es titular del 100 por 100 de las participaciones de la entidad mercantil HX, entidad holding titular a su vez del 33 por ciento de la sociedad mercantil HY. Esta última sociedad HY también es una entidad holding poseedora de la mayoría del capital social de cuatro sociedades filiales con actividad económica (sociedades A, B, C y D).
Más de la mitad del activo de la entidad holding HX está constituido por los valores representativos de la entidad holding HY. Dicha participación otorga más del 5 por ciento de los derechos de voto y se posee con la finalidad de dirigir y gestionar dicha participación.
La entidad HX tiene una organización que permite ejercer las obligaciones derivadas de la condición de socio de la entidad holding HY, y tomar las decisiones relativas a la propia participación. Asimismo, desde la sociedad HX, se gestiona y dirige, junto con la entidad HY, el conjunto de actividades económicas, propias de la industria química, de las sociedades filiales.
La entidad participada HY realiza una actividad económica y no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, a los efectos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
El consultante participa en un 100 por 100 en la entidad holding HX. Además, ejerce efectivamente las funciones de dirección en la entidad, y dirige el conjunto de actividades económicas del grupo. El consultante percibirá una remuneración, por sus funciones de dirección y gestión, de la entidad holding HX, que representará más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas en el ejercicio.
Cuestión planteada
Se desea consultar si las participaciones que el consultante posee en la entidad holding HX tienen la consideración de exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, en virtud de lo estipulado en el artículo 4.Ocho.Dos de dicha Ley.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), del Impuesto sobre el Patrimonio -en adelante LIP-, establece la exención en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.".
Del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.
En primer lugar, respecto al requisito que establece la letra a), el precepto trascrito establece que “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra a del artículo 4.Ocho.Dos.”.
Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la sociedad HX tenga en la sociedad participada que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. El consultante manifiesta que la entidad HX cumple con estos requisitos. En relación con la entidad HY no se pronuncia el consultante. No obstante, y en todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), que establece “que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.”; en el escrito de la consulta se manifiesta que el sujeto pasivo dispone del 100 por 100 de la sociedad holding HX, por lo que sí cumpliría este requisito.
Finalmente, con respecto al último de los requisitos para el acceso a la exención, este es el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”; en el escrito de consulta se manifiesta que el consultante los percibirá. No obstante, y en todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
En la medida que se cumplan los requisitos establecidos en las letras a), b) y c), el consultante tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por las participaciones que posea de la sociedad holding HX.
Ahora bien, como determina el último párrafo del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de la LIP, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad. No obstante, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General, debiendo ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
CONCLUSIONES:
Primera. Del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto a que se refiere el último párrafo de la norma.
Segunda. En relación con el requisito que establece la letra a), esto es, la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la sociedad HX tenga en la sociedad participada que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. El consultante manifiesta que la entidad HX cumple con estos requisitos. En relación con la entidad HY no se pronuncia el consultante. No obstante, y en todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
Tercera. Con respecto al cumplimiento del requisito de la letra b), esto es, el porcentaje de participación en la entidad HY, el consultante manifiesta que dispone de, al menos, el 5 por 100 del capital computado individualmente (concretamente el 100 por 100), por lo que sí cumpliría este requisito.
Cuarta. Con relación al último de los requisitos para el acceso a la exención, este es el previsto en la letra c), referente a las funciones de dirección, el consultante manifiesta que percibirá una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. No obstante, y en todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
Quinta. En la medida que se cumplan los requisitos establecidos en las letras a), b) y c), el consultante tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por las participaciones que posea de la sociedad holding HX.
Sexta. Ahora bien, como determina el último párrafo del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.Uno de la LIP, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad. No obstante, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General, debiendo ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos