Los servicios de diseño, fabricación, montaje y desmontaje de stands en ferias se localizan conforme a las reglas de localización del artículo 69 y, especialmente, artículo 70.1.3º de la LIVA: cuando el destinatario es empresario/profesional que actúa como tal, la prestación se localiza en España si la feria tiene lugar efectivamente en territorio español, independientemente de dónde radique la sede del prestador; cuando el destinatario no es empresario, se aplica la regla del artículo 70.1.7º.c) exigiendo que el servicio se preste materialmente en España. Respecto a la compra de material en España con destino a terceros países, la operación de venta del material se sujeta al régimen de exportación (artículo 7 de la LIVA), no siendo relevante para la sujeción de los servicios de stand la posterior salida del material.
Hechos
La sociedad consultante presta, entre otros servicios, los relativos a la fabricación, montaje y desmontaje de stands en ferias en España y otros países, comunitarios y no comunitarios, para clientes que son tanto españoles como de otros países. Asimismo, la consultante también interviene en la compra en España de materiales que son enviados a terceros países.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones objeto de consulta relativas a los stands, así como respecto de las operaciones realizadas a favor de sus clientes españoles relativos a la compra de material en España que es enviado a países no pertenecientes a la Unión Europea.
Contestación
1.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios relativos al diseño, fabricación, montaje y desmontaje de stands en ferias prestados por la entidad consultante deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
La regla general de localización del hecho imponible de la prestación de servicios viene regulada en el artículo 69 de la citada Ley cuyo apartado uno dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70.Uno de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
(…)
3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.
(…)
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(...)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…).”.
2.- Por lo que se refiere a los servicios de diseño, fabricación, montaje y desmontaje de stands en ferias y exposiciones, en todo caso sin guardar relación con los servicios propios de organización de tales ferias, de acuerdo con la Resolución de este Centro directivo de 12 de diciembre de 1.988, fue doctrina reiterada considerar dichos servicios como directamente relacionados con los bienes inmuebles y sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los inmuebles en los que se desarrollaban las ferias o exposiciones correspondientes se encontraban en el territorio de aplicación del impuesto. Sin embargo, este criterio doctrinal fue revisado en la consulta vinculante, de 3 de enero de 2013, V0035-13, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en lo sucesivo).
En efecto, en la sentencia de fecha 27 de octubre de 2011, recaída en el asunto C-530/09, Inter-Mark Group, el Tribunal se plantea la naturaleza de los servicios consistentes en la puesta a disposición temporal de puestos en ferias y exposiciones para clientes, lo que conlleva, igualmente, el diseño, construcción, arrendamiento, montaje y desmontaje de los referidos puestos o stands.
En un primer momento, el Tribunal, en los apartados 18 a 20 de la mencionada sentencia, delibera acerca de la consideración de los servicios sobre los que versa el asunto litigioso como prestaciones de publicidad. En concreto, establece lo siguiente:
“18. A este respecto, procede recordar que, como ha declarado el Tribunal de Justicia, es suficiente con que una operación de promoción implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades de un producto o servicio, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, de idéntico contenido al del artículo 56, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112 (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado18).
19. Lo mismo puede decirse de toda operación que forme parte indisociable de una campaña publicitaria y contribuya, por ello, a la transmisión del mensaje publicitario. Así sucede con la fabricación de soportes utilizados para una publicidad determinada (véase la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado19).
20. De lo anterior se desprende que la prestación de servicios de concepción y puesta a disposición temporal de un puesto en una feria de muestras o exposición debe considerarse como una prestación de publicidad en el sentido del artículo 56, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112, cuando el puesto se utiliza para la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que oferta el destinatario de la prestación de servicios, a fin de incrementar sus ventas, o cuando forme parte indisociable de una campaña publicitaria y contribuya a la transmisión del mensaje publicitario. Así sucede, en particular, cuando el puesto constituye el soporte para la transmisión de un mensaje por el que se informe al público de la existencia o cualidades de los productos o cuando se utiliza para la organización de eventos promocionales.”.
En el supuesto de que la prestación de servicios en cuestión no cumpla las condiciones para ser considerada prestación de publicidad según los términos a que se refiere la sentencia parcialmente reproducida, el Tribunal aborda la posibilidad de calificar tales servicios como accesorios a la organización de ferias y exposiciones.
Así, el apartado 24 de la aludida sentencia determina que “(…) una prestación de servicios como la contemplada por la cuestión prejudicial puede calificarse de prestación accesoria en el sentido del artículo 52, letra a), de la Directiva 2006/112, cuando tiene por objeto la concepción y puesta a disposición temporal de un puesto para una feria de muestras o exposición de tema cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo, de entretenimiento o similar, o de un puesto correspondiente a un modelo cuya forma, tamaño, composición material o aspecto han sido fijados por el organizador de una feria o exposición determinada.”.
No obstante lo anterior, para la aplicación de dicha calificación el Tribunal establece una exigencia adicional al señalar, en los apartados 25 y 26 de la sentencia, lo siguiente:
“25. (…) el diseño y puesta a disposición temporal de un puesto que se utilice en una feria o en una exposición específica deben considerarse constitutivos de una prestación accesoria a la actividad ejercida por el organizador de dicha feria o exposición, incluida en el artículo 52, letra a), de la Directiva2006/112.
26. A este respecto, es necesario que el puesto se ponga a disposición para una feria o exposición que tenga lugar, bien en una sola ocasión, bien de manera repetida, en un lugar determinado. Dado que el artículo 52, letra a), de la Directiva 2006/112 exige la percepción del IVA en el lugar en que la prestación se ha ejecutado materialmente, la aplicación de esta disposición al suministro de un puesto que se utiliza en multitud de ferias o exposiciones en distintos Estados miembros podría resultar excesivamente compleja y comprometer, por tanto, la percepción fiable y correcta del IVA.”.
Por consiguiente, de acuerdo con la jurisprudencia anteriormente comentada, los servicios relacionados con un puesto en una feria o exposición se calificarán, en principio, de una u otra forma atendiendo a las características propias del stand.
De este modo, en la medida en que los stands sean montados de forma personalizada, atendiendo a las exigencias individuales de los expositores en lo referente al aspecto y funcionalidad de los mismos, los servicios relacionados con dichos stands podrán calificarse como prestaciones publicitarias toda vez que los stands en sí mismos constituyan un atractivo para la difusión de las cualidades de los productos del expositor y, por tanto, sean concebidos con fines publicitarios. Por el contrario, si los stands responden a modelos uniformes y no individualizados según los requerimientos de los expositores por seguir unas pautas fijadas por el organizador del evento, los servicios que tengan por objeto dichos stands podrán considerarse accesorios a la organización de ferias o exposiciones siempre que la feria se celebre una sola vez o varias veces, pero en el mismo lugar.
Finalmente, de no poder encuadrar los servicios en ninguna de las dos categorías anteriores, el Tribunal, descartando la posibilidad de considerarlos como servicios relacionados con bienes inmuebles (apartado 29 de la sentencia comentada), los califica como arrendamiento de bienes muebles corporales.
3.- Según la información contenida en el escrito de consulta, se desprende que los destinatarios de los servicios de diseño, fabricación, montaje y desmontaje de un stand en una determinada feria tienen la condición de empresario o profesional, pudiendo estar establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto como fuera de éste.
Así pues, habrá que distinguir en cuanto a la localización de las prestaciones de servicios en función de que estén o no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En ambos casos, cualquiera que sea la calificación que pudiera otorgarse a tales servicios conforme a la jurisprudencia comentada en el apartado segundo de la presente contestación, al no ser un supuesto subsumible en alguna de las reglas especiales del artículo 70 de la Ley 37/1992, se aplicará la regla general de localización de las prestaciones de servicios prevista en el artículo 69 de la Ley 37/1992. Así, los servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente se encuentren situados en el territorio de aplicación del impuesto, con independencia de dónde se celebre la feria.
En caso contrario, si el destinatario de los servicios es un empresario o profesional que no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, los citados servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otro lado, el consultante también plantea la posibilidad de prestar servicios relacionados con bienes inmuebles a clientes establecidos en territorio de aplicación del Impuesto, en este caso, conforme a lo previsto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, tratándose de servicios relacionados con bienes inmuebles, los mismos se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto cuando en dicho territorio radique el bien inmueble al cual se refieran. Sin embargo, si la consultante presta servicios relacionados con bienes inmuebles que no radiquen en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estarán sujetos a dicho impuesto.
5.- Por lo que se refiere a la compra de material para su envío a terceros países, la información aportada en el escrito de consulta no indica de manera clara si el consultante actúa en nombre propio o en nombre ajeno en dichas operaciones, ni si media a favor del exportador o de un tercero.
Si el consultante actuase en nombre propio en dichas operaciones, comprando la mercancía y enviándola a terceros países, estas operaciones de venta constituirían una entrega de bienes conforme al artículo 8 de la Ley 37/1992
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 68, apartado Dos, número 1º de la Ley 37/1992, las entregas de bienes muebles corporales, que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, se entenderán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la expedición o el transporte se inicien en dicho territorio.
En relación a expedición de dichos bienes fuera de la Comunidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, número 1º, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. Esto incluye las entregas de bienes destinados a Canarias, Ceuta, Melilla y países terceros.
Según establece el artículo 9, apartado 1, número 1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre):
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.”.
Si por el contrario el consultante actuase en nombre ajeno, estaría prestando un servicio de intermediación de los previstos en el artículo 11.Uno.15º de la Ley 37/1992 al cliente español, que se entendería realizado en territorio de aplicación del Impuesto conforme al artículo 69.uno.1º de la Ley del Impuesto siempre que el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional establecido en territorio de aplicación del Impuesto. Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de que pudiera ser de aplicación a dichos servicios de mediación, en su caso, la exención contenida en el artículo 21.6º de la Ley 37/1992
6.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
7 - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 68, 69, 70