La operación societaria (constitución, ampliación de capital u otra) está sujeta al ITP/AJD bajo el concepto de "operaciones societarias" (art. 19.1º TR ITP/AJD). En virtud del art. 1.2 TR ITP/AJD, esta misma operación no puede liquidarse simultáneamente por transmisiones patrimoniales onerosas. La aplicación de la exención del art. 45.I.B)11 (constituciones y ampliaciones de capital) descarta el gravamen ITP/AJD. Por otro lado, conforme al art. 31.2, la cuota variable del documento notarial requiere además que conste en primera copia, sea inscribible en registros públicos y no esté sujeta a otros impuestos específicos. El IVA será de aplicación si la operación constituye una prestación de servicios de carácter oneroso sujeta al tributo conforme a los criterios generales de sujeción.
Hechos
El consultante y dos familiares están interesados en constituir una sociedad limitada aportando dinero en metálico y varios inmuebles alquilados a través de una comunidad de bienes sujeta a IVA. Todos los inmuebles propiedad de los tres comuneros constituyen supuestos de segundas y posteriores transmisiones, estando uno de ellos hipotecado.
Cuestión planteada
Impuestos que gravan la operación además del impuesto de operaciones societarias: transmisiones patrimoniales onerosas, actos jurídicos documentados e impuesto sobre el valor añadido.
Contestación
1.- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos, 1.2, 19.1.1º y 45.I.B) 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TR del ITPyAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en su apartado 1.1º
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
En segundo lugar el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que estarán exentas: “La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Por último, los artículos 1.2 y 31.2 disponen lo siguiente:
Artículo 1.
“ (…)
2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.”
Artículo 31.
“(…)
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
(…)”
Luego, por un lado, y conforme al artículo 1.2 del TR del ITP y AJD, en ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias, y por otro lado, conforme al artículo 31.2, para tributar por la cuota variable del documento notarial se exige, entre otros requisitos, que se trate de una primera copia de una escritura notarial inscribible en determinados registros públicos y cuyo contenido no esté sujeto a determinados conceptos impositivos, entre los que se incluye la modalidad de operaciones societarias (concepto comprendido en el numero 2 del artículo 1 de esta Ley…).
En conclusión, la sujeción de la operación de constitución de una sociedad limitada, a la modalidad de operaciones societarias, aun estando exenta, impide la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota variable del documento notarial.
2.- En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido deben examinarse los siguientes preceptos:
A.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
B.- De la información suministrada en el escrito de consulta parece deducirse que los consultantes no transmitirán una actividad económica de arrendamiento, sino directamente un conjunto de bienes inmuebles de su propiedad. En consecuencia, la mera cesión de bienes, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, no podrá acogerse al supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992. Si lo que se transmite es una estructura organizativa, será de aplicación el mencionado supuesto de no sujeción.
En el caso de que, de acuerdo con lo anteriormente señalado, no se cumplan las condiciones para la aplicación del supuesto de no sujeción, deberá tenerse en cuenta que la entrega de los elementos transmitidos, que según el escrito de consulta consisten en “varios inmuebles, uno con hipoteca y todos con segundas y posteriores transmisiones ”, podría estar exenta en aplicación de lo dispuesto en el número 20º del apartado uno del artículo 22 de la mencionada Ley 37/1992, el cual establece que estarán exentas:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
Por lo tanto, en el caso de que la entrega de los inmuebles transmitidos cumpla los requisitos mencionados para considerarse como segunda o ulterior transmisión, dicha entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exenta.
CONCLUSIONES:
Primera: En cuanto al ITP y AJD, la constitución de una sociedad limitada está sujeta a la modalidad de operaciones societarias (art. 19.1 del Texto Refundido del ITP y AJD), y exenta en virtud del art. 45.I.B) 11 del citado cuerpo legal. La sujeción de dicha operación a la modalidad de operaciones societarias, aún estando exenta, impide la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota variable del documento notarial conforme a los artículos art. 1.2 y art. 31.2 del Texto Refundido del impuesto.
Segunda. En cuanto al IVA, en el caso de que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios (artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992), la aportación de los bienes a la sociedad constituirá una transmisión no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Pero si, como parece deducirse de la información suministrada en el escrito de consulta, los consultantes no van a transmitir una actividad económica de arrendamiento, sino directamente un conjunto de bienes inmuebles de su propiedad que constituyen segundas y posteriores transmisiones, dicha entrega podría estar sujeta a IVA pero exenta en aplicación de lo dispuesto en el número 20º del apartado uno del artículo 22 de la mencionada Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 1-2, 19-1, 31-2 45-IB11