La constitución de un derecho de superficie por una empresa pública está sujeta a IVA como prestación de servicios (cesión de uso de bien inmueble conforme al artículo 11.2.3º LIVA). La contraprestación incluye tanto el canon periódico (si existe) como la reversión de las edificaciones al término del contrato, configurándola como operación onerosa no exenta. El devengo se produce en el momento de ejecución de las operaciones gravadas.
Hechos
La Empresa Pública de Suelo de Andalucía, adscrita a la Consejería de Obras Públicas y Transportes de la Junta de dicha Comunidad Autónoma, ha constituido a favor de la Diputación de Córdoba un derecho de superficie en unos terrenos de su propiedad. La Diputación deberá construir un centro de iniciativas empresariales para jóvenes y, transcurridos cincuenta años, dicho centro revertirá a la empresa pública. No se pacta el pago de canon alguno por la constitución del derecho de superficie.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
En este sentido hay que señalar que la Ley del impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Por otra parte, conviene puntualizar que la contraprestación de la operación consistente en la constitución de un derecho de superficie está formada por el canon periódico, en caso de que lo haya (contraprestación dineraria), y por las edificaciones que pasen a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie). El hecho de que no exista canon no implica que la constitución del derecho de superficie deba ser considerada como una operación a título gratuito, pues existe una contraprestación, esta es, la reversión de las instalaciones al término del contrato.
De lo dicho se desprende que la empresa pública que constituye el derecho de superficie tiene la condición de empresario por la realización de una actividad empresarial, estando la mencionada constitución del derecho de superficie sujeta al impuesto.
2.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
Debe considerarse, por tanto, que la constitución de derechos de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, cuya contraprestación estará constituida, exclusivamente, por la reversión de las instalaciones, al no existir cánones periódicos.
Dado que la exigibilidad del precio se ha establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
3.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener en cuenta que la contraprestación de dicha cesión está constituida por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
En consecuencia, la base imponible de la operación estará constituida por el valor de mercado del derecho de superficie en el momento de la firma del contrato. Dicho importe se repartirá proporcionalmente a lo largo de la duración del contrato, imputándose periódicamente en función de su exigibilidad, que en el presente caso será cada 31 de diciembre, y ello en proporción al valor correspondiente a cada periodo debidamente actualizado conforme a criterios financieros.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5; 75-Uno-7º; 78-Dos-1º; 79-Uno