En transmisiones de inmuebles adquiridos por subrogación conforme al artículo 48 RD 1559/2012, para aplicar la exención de no sujeción del artículo 104.5 TRLRHL cuando existe inexistencia de incremento de valor, debe tomarse como valor de adquisición relevante el del adquirente actual (la entidad consultante), no el valor primigenio de la entidad cedente. El cómputo del incremento se realiza entre el valor de adquisición de la entidad subrogada y el de transmisión posterior, sin que resulte relevante el histórico de la cesionaria original.
Hechos
La consultante es una sociedad de gestión de activos que ha firmado convenios con diferentes organismos públicos (Ayuntamientos y Comunidades Autónomas), por los que cede a dichos organismos el derecho de usufructo temporal, por un plazo de 4 años prorrogable, sobre diversas viviendas propiedad de la consultante, con el fin de que los organismos públicos las destinen a fines sociales (en concreto, alquiler social o alojamiento de personas físicas en especiales circunstancias de protección). La contraprestación que el organismo público debe satisfacer a la consultante por la cesión del usufructo es una cantidad fija mensual.
La consultante ya presentó consulta tributaria en relación con la tributación de esta operación por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, consulta V0214-23.
Cuestión planteada
En relación con el pronunciamiento contenido en la contestación a la consulta tributaria V0214-23 y en cuanto a la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL y del método de determinación de la base imponible del artículo 107.5 del TRLRHL, se solicita aclaración respecto del valor de adquisición que debe tomarse a los efectos de calcular la posible inexistencia de incremento de valor en el terreno respecto de los inmuebles que hubiera adquirido la entidad consultante de una entidad cedente bajo el procedimiento del artículo 48 del Real Decreto 1559/2012, en particular, si debe tomarse el valor de adquisición de la consultante o el valor de adquisición primigenio correspondiente a la entidad de crédito cedente.
Contestación
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).
En la contestación a la consulta tributaria V0214-23 se le indicaba que el apartado 5 del artículo 104 del TRLRHL, introducido por el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (BOE de 9 de noviembre), regula un nuevo supuesto de no sujeción al impuesto, estableciendo:
“5. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.
Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.
Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”.
Asimismo, el artículo 107.5 del TRLRHL también introducido por el Real Decreto-ley 26/2021, dispone:
“5. Cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor.”.
El artículo 104.5 del TRLRHL (y por remisión, el artículo 107.5) dispone que, para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones:
· El valor que conste en el título que documente la operación.
· El valor comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107.5 y 104.5 del TRLRHL, como valor de transmisión o de adquisición se tomará el valor que conste en el título que documente tal transmisión o adquisición, salvo que por parte de la Administración tributaria se determine, previa comprobación, un mayor.
Por su parte, los apartados 1 a 4 del artículo 107 del TRLRHL regulan el método de determinación de la base imponible del impuesto. El apartado 1 dispone:
“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años, y se determinará, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo, multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4.”.
Como valor del terreno, de acuerdo con el apartado 2, y como regla general, en la transmisión de la propiedad del terreno, se tomará el valor catastral del terreno en el momento del devengo. En el caso de que se trate de la transmisión o constitución de derecho reales de goce limitativos del dominio, se tomará el valor proporcional que corresponda al derecho real, aplicando las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Y el apartado 4 del mismo artículo 107 establece en sus tres primeros párrafos:
“4. El periodo de generación del incremento de valor será el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
En los supuestos de no sujeción, salvo que por ley se indique otra cosa, para el cálculo del periodo de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición, a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto.
En el cómputo del número de años transcurridos se tomarán años completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de año. En el caso de que el periodo de generación sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta el número de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes.”.
A continuación, el apartado 4 contiene la tabla de coeficientes máximos que, sobre el valor del terreno, pueden establecer los ayuntamientos, para cada uno de los períodos de generación.
De esta forma, el artículo 107 del TRLRHL contempla dos métodos de determinación de la base imponible:
- Un primer método, que podemos denominar “método objetivo”, regulado en los apartados 1 a 4, en el que se multiplica el valor del terreno (valor catastral en el devengo) por el coeficiente que corresponda al período de generación del incremento de valor.
- Un segundo método, que podemos denominar “método real”, regulado en el apartado 5, aplicable cuando lo solicite el sujeto pasivo, y acredite que el importe de la base imponible determinado por el método objetivo es mayor que el incremento de valor por él obtenido. En este caso, la base imponible será el importe de dicho incremento de valor, es decir, la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 104 del TRLRHL regula unos supuestos de no sujeción aplicables a operaciones de reestructuración bancaria, estableciendo:
“4. No se devengará el impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles efectuadas a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A. regulada en la disposición adicional séptima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito, que se le hayan transferido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 48 del Real Decreto 1559/2012, de 15 de noviembre, por el que se establece el régimen jurídico de las sociedades de gestión de activos.
No se producirá el devengo del impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A., a entidades participadas directa o indirectamente por dicha Sociedad en al menos el 50 por ciento del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada en el momento inmediatamente anterior a la transmisión, o como consecuencia de la misma.
No se devengará el impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A., o por las entidades constituidas por esta para cumplir con su objeto social, a los fondos de activos bancarios, a que se refiere la disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre.
No se devengará el impuesto por las aportaciones o transmisiones que se produzcan entre los citados Fondos durante el período de tiempo de mantenimiento de la exposición del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria a los Fondos, previsto en el apartado 10 de dicha disposición adicional décima.
En la posterior transmisión de los inmuebles se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en este apartado.”.
El apartado 4 del artículo 104 del TRLRHL fue introducido por la disposición final decimosexta de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito, y posteriormente, modificado por la disposición final octava de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorro y fundaciones bancarias.
Por aplicación de lo dispuesto en el transcrito artículo 104.4 del TRLRHL, en la transmisión del bien inmueble urbano efectuada por la entidad de crédito a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A, de acuerdo con lo establecido en el artículo 48 del Real Decreto 1559/2012, no se devengó el IIVTNU, estando dicha operación no sujeta al impuesto.
Y el último párrafo del artículo 104.4 del TRLRHL dispone que, en la posterior transmisión de los inmuebles, se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en dicho apartado.
Lo que contiene el último párrafo del artículo 104.4 del TRLRHL es una regla especial que afecta al cómputo de período de generación del incremento de valor en la determinación de la base imponible por el método objetivo, para los supuestos de no sujeción regulados en dicho párrafo.
Por aplicación de este párrafo, el período de generación del incremento de valor de esa futura transmisión por parte de la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A., no se contará desde la fecha de adquisición del bien inmueble en la operación no sujeta del artículo 104.4, sino desde que la entidad de crédito transmitente en la operación no sujeta había adquirido el inmueble. Así, por ejemplo, si una entidad de crédito adquirió el inmueble en el año 2010 y en el año 2012 lo transmitió a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A., en aplicación de lo dispuesto en el artículo 48 del Real Decreto 1559/2012, esta transmisión no motivó el devengo del IIVTNU, por lo que no se produjo el hecho imponible del impuesto. Sí, posteriormente, en el año 2017, la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A. transmite por compraventa el inmueble, a efectos de determinar la base imponible por el método objetivo, el período de generación del incremento de valor se contará desde el año 2010 y no desde el año 2012.
Hay que tener en cuenta que, cuando se introdujo el apartado 4 del artículo 104 del TRLRHL, el único método regulado en el TRLRHL para la determinación de la base imponible era el método objetivo: valor catastral del terreno por el coeficiente que corresponda según el período de generación.
Tanto el supuesto de no sujeción del artículo 104.5 como el método de determinación de la base imponible del artículo 107.5, ambos del TRLRHL fueron introducidos por el Real Decreto-Ley 26/2021.
Con anterioridad a esta fecha, la base imponible del IIVTNU sólo podía determinarse de acuerdo con el método regulado en los actuales apartados 1 a 4 del TRLRHL, es decir, la base imponible se determinaba aplicando al valor catastral del terreno en el momento del devengo, el coeficiente que correspondiera según el período de generación del incremento de valor. Y tal período de generación era el número de años completos transcurridos desde la adquisición del inmueble por el sujeto pasivo hasta su transmisión.
En los vigentes apartados 1 a 4 del artículo 107 del TRLRHL, la base imponible del impuesto continúa determinándose por aplicación al valor del terreno en el momento del devengo, el coeficiente que corresponda al período de generación del incremento de valor, conforme al apartado 4 de dicho artículo.
El último párrafo del artículo 104.4 del TRLRHL contiene una regla específica para los supuestos de no sujeción, por la que el período de generación del incremento de valor no se interrumpió por la transmisión del inmueble desde la entidad de crédito a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A, (que estuvo no sujeta al IIVTNU), de forma que cuando la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A transmita el inmueble, como período de generación a efectos de la determinación de la base imponible siguiendo el método objetivo, no se tomaría el número de años transcurridos desde la adquisición por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A, sino desde la adquisición por la entidad de crédito.
Sin embargo, a efectos de la aplicación de la no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL o del método de determinación de la base imponible del artículo 107.5 del TRLRHL, no se tiene en cuenta ningún período de generación, sino que hay que atender a la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del terreno para el sujeto pasivo.
Así, el artículo 104.5 señala que no se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos en las que se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición. Y que, para ello, el interesado deberá aportar los títulos que documenten la transmisión y adquisición.
Para la aplicación de la no sujeción del artículo 104.5 o del método de determinación de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 107.5, ambos del TRLRHL, no se tiene en cuenta ningún período de generación del incremento de valor, siendo indiferente el número de años transcurridos entre la adquisición y la transmisión, atendiendo sólo a la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición del sujeto pasivo.
En consecuencia, en el caso de consulta, a efectos de la posible aplicación de la no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL, o del método de determinación de la base imponible del artículo 107.5 del TRLRHL, se tomará como valor de adquisición el valor que conste en el título que documente la adquisición del inmueble por parte de la entidad consultante, tomando, en su caso, la proporción que corresponda al terreno de ese valor de adquisición, según dispone el cuarto párrafo del artículo 104.5.
Como en el caso de consulta lo que se transmite es el derecho real de usufructo temporal, al valor de adquisición del terreno determinado según lo dispuesto en el párrafo anterior, y también al valor de transmisión del terreno, se le aplicará la proporción que corresponda a tal derecho de usufructo teniendo en cuenta la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Cuestión distinta es que, para la determinación de la base imponible por el método regulado en los apartados 1 a 4 del artículo 107 del TRLRHL, resulte de aplicación lo dispuesto en el último párrafo del artículo 104.4 del TRLRHL para el cómputo del período de generación del incremento de valor.
El caso de la consulta es distinto de otros supuestos de no sujeción regulados en el TRLRHL, como pueden ser los casos del artículo 104.3 del TRLRHL. Así, en la consulta V3075-21, aludida en su escrito, se trataba de un inmueble adquirido por un matrimonio casados en el régimen de sociedad de gananciales, que posteriormente se divorcia, y en la sentencia de divorcio y disolución con liquidación de la sociedad de gananciales se adjudica el inmueble a uno de los cónyuges. Cuando el cónyuge adjudicatario transmite más tarde el inmueble se le indicaba que como valor de adquisición el precio primigenio por el que la sociedad conyugal había adquirido el inmueble y no el valor otorgado en la liquidación de gananciales. Y ello es así porque en la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales no se produce ninguna transmisión de la propiedad, la sociedad de gananciales es una comunidad de bienes de tipo germánico, en la que cada uno de los cónyuges tiene una cuota abstracta del 50 por ciento sobre todos los bienes de la sociedad y con la liquidación y adjudicación de los bienes lo único que se hace es transformar esa cuota abstracta en una cuota de propiedad concreta.
Sin embargo, en el caso de consulta sí que hubo una transmisión de la propiedad del inmueble desde la entidad de crédito a la consultante. Es una transmisión de la propiedad de un terreno entre entidades que no tienen vinculación que pudiera afectar a la determinación del precio. Lo que ocurre es que, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.4 del TRLRHL, que se introdujo para atender la especial situación de las operaciones de reestructuración bancaria de la Ley 9/2012, no se produjo la sujeción al IIVTNU.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 104, 106 y 107.