La finca constituye elemento patrimonial afecto a la actividad agrícola del contribuyente. En su transmisión futura, la ganancia patrimonial se calcula por diferencia entre valor de adquisición y transmisión conforme al artículo 32 LIRPF. Para elementos afectos a actividad económica, el valor de adquisición será el valor contable (art. 35.1.n) LIRPF), sin perjuicio de ajustes por amortizaciones, aplicándose además la especialidad del artículo 33.2 LIRPF respecto a bienes inmuebles transmitidos.
Hechos
El consultante y su cónyuge son propietarios de una extensión de terreno rústico que fue adquirida en régimen de gananciales el 27 de febrero de 1969.
Desde su adquisición la finca fue explotada por el hermano del consultante. Dada la baja rentabilidad de la explotación, hace diez años decidió plantar almendros, que han sido productivos en los años 2002, 2003 y 2004. Los ingresos derivados de la producción han sido declarados por el consultante como rendimientos procedentes de explotaciones agrícolas, pese a que en ningún momento ha trabajado directamente la tierra, habiendo realizado únicamente labores de dirección de la explotación, siendo su hermano el encargado del cuidado de la tierra, recolección, etc.
Los ingresos derivados de la explotación se reparten al 50 por ciento entre el consultante y su hermano, emitiéndose las facturas de ingresos a nombre del primero.
Cuestión planteada
Tributación de la ganancia patrimonial derivada de la futura venta de la finca.
Contestación
El artículo 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (BOE de 10 de marzo), señala que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros…
…3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
De acuerdo con el artículo trascrito, la finca a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad agrícola desarrollada por el consultante.
La transmisión de la finca supone para sus propietarios la existencia una ganancia o una pérdida patrimonial al producir una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel (artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto).
El cálculo de la ganancia o de la pérdida patrimonial producida se realizará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
Según lo establecido en el artículo 33.1 de dicho texto refundido, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que la adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Cuando se trata de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, el artículo 35.1 n) del mismo texto legal señala que:
“En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
Por su parte el artículo 33.2 del referido texto legal señala que en el caso de transmisión de bienes inmuebles, el valor de adquisición, determinado según lo previsto en el apartado 1 del mismo precepto legal, se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión.
A los efectos de lo previsto en dicho artículo, la Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006 (BOE de 31 de diciembre), determina estos coeficientes de actualización en su artículo 57, diferenciando entre transmisión de inmuebles no afectos a actividades económicas, en que se aplican los coeficientes de actualización recogidos en su apartado Uno, y transmisión de inmuebles afectos a actividades económicas (apartado Dos), en el que dispone que se aplicarán los coeficientes previstos para el Impuesto sobre Sociedades en el artículo 60 de esta Ley.
El art. 33.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
Sobre la ganancia patrimonial obtenida no resultarán de aplicación los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto dado que la misma exige como requisito para que operen dichos coeficientes que la ganancia patrimonial derive de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, considerando, a esos efectos, como elementos patrimoniales no afectos aquellos en los que la desafectación se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 27, 31, 32, 33, 35