La expropiación de inmuebles que integran el patrimonio empresarial (constitutivo de la actividad principal de tenencia y venta) constituye entrega sujeta a IVA conforme al artículo 8.2.3º de la LIVA. Los servicios de asesoramiento en la expropiación, al ser prestaciones accesorias a operación sujeta no exenta, generan IVA soportado deducible en régimen de prorrata general, sin perjuicio de la aplicación de los límites de deducción según destino de gastos y exclusiones del artículo 102 y siguientes de la LIVA.
Hechos
La empresa consultante ha transmitido el único inmueble de su propiedad mediante una expropiación forzosa exenta del Impuesto por destinarse a viales. Ha soportado gastos de asesoramiento en la expropiación, por los que se ha repercutido el Impuesto. Posteriormente ha comenzado a desarrollar una actividad de intermediación en alquileres de inmuebles.
Cuestión planteada
Posibilidad de deducir las cuotas soportadas por los servicios de asesoramiento en la expropiación, al encontrarse la sociedad en régimen de prorrata general.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.
2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto disponiendo, en extracto, lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
(…)”.
Por tanto, la sujeción de las expropiaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en los mismos términos que cualquier otra entrega de bienes, es decir cuando los bienes expropiados forman parte del patrimonio empresarial o profesional.
En consecuencia, dado que la operación objeto de consulta consiste en la expropiación de un inmueble, siendo la entidad expropiada transmitente una sociedad mercantil cuya actividad principal, según su escritura de constitución, consiste en la tenencia y venta de bienes inmuebles, se tratará de una operación sujeta al Impuesto.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del tributo las entregas de terrenos "destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público."
El consultante afirma que la entrega de su inmueble mediante expropiación forzosa está exenta del Impuesto “por destinarse dicho inmueble a viales”, por lo que cabe deducir que se trata de un terreno no edificado, a pesar de que dicha información no se mencione expresamente en el escrito de consulta.
Las referidas entregas no se encuentran entre las operaciones que, conforme a lo dispuesto en el artículo 94 de la citada Ley, originan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por el sujeto pasivo que las realiza, por lo que debe plantearse en qué medida pueden afectar al porcentaje de deducción del mencionado sujeto pasivo.
4.- El artículo 104 de la Ley del Impuesto regula la "prorrata general" en los siguientes términos:
"Artículo 104.- La prorrata general.
Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(...)
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto."
Para el cálculo del importe a incluir en la prorrata, deben tenerse en cuenta las normas que establece el artículo 79, apartado tres de la Ley, para determinar la base imponible de las entregas efectuadas sin contraprestación, que establece lo siguiente:
"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega."
En la cesión que es objeto de la presente consulta debe aplicarse lo indicado en la citada regla 3ª, por cuanto se trata de un bien que tiene ya establecido previamente su destino (viales y jardines públicos), por lo que cabe entender que tal bien ha sufrido un envilecimiento a efectos del tráfico y que por tanto su valor en el momento de la cesión es inexistente.
De acuerdo con lo expuesto, en relación con la cesión por expropiación de un terreno de su propiedad que se dedicará a viales y jardines, el importe a incluir por la entidad consultante en el denominador de la prorrata debería ser igual a cero.
Dicho porcentaje de prorrata se aplicará para determinar la deducibilidad de todas las cuotas soportadas en el período impositivo por la entidad consultante, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
5.- En el caso de que la entidad consultante aplicase el régimen de prorrata especial, el artículo 106 de la Ley 37/1992 establece las siguientes reglas:
“1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley”.
Así pues, en el caso de los servicios de asesoramiento en la operación de expropiación, al ser ésta una entrega de bienes exenta por el artículo 20.Uno.22º que no da derecho a deducción, la aplicación de la regla de prorrata especial supondría la no deducibilidad, en porcentaje alguno, de las cuotas soportadas por dichos servicios.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 8; 20-Uno-20º; 79-Tres; 104; 106-