La cesión de la edificación construida sobre terreno en régimen de superficie, cuando existe cláusula de transferencia de propiedad vinculante al superficiario tras el plazo pactado (treinta años), constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 8.2.5º de la Ley 37/1992, con devengo en el momento de la puesta a disposición del arrendatario, no en la reversión futura. Esta calificación se basa en la asimilación legal del arrendamiento con transferencia de dominio a operaciones de venta, independientemente de que el acto de propiedad sea diferido.
Hechos
Una sociedad limitada constituyó un derecho de superficie sobre una parcela de su propiedad a favor de la entidad consultante para la construcción de una nave logística.
El periodo del derecho de superficie es de treinta años.
La contraprestación consiste en un canon periódico más la reversión de la referida nave en el momento de extinción del derecho de superficie.
Por otro lado, también acordaron las partes el arrendamiento de la nave por parte de la entidad consultante a la entidad superficiante desde el momento en que se termine la construcción del inmueble hasta el 31 de agosto de 2024.
Asimismo, las partes se concedieron en la escritura de constitución del derecho de superficie una opción de compra recíproca (opción de compra de la parcela para la consultante y opción de compra de la nave para el superficiante). Dicha opción podrá ejercitarse en el plazo de diez años contados a partir de la fecha de extinción del contrato de arrendamiento.
Cuestión planteada
Se solicita aclaración de la contestación a la consulta con número de referencia V1788/10, de 2 de agosto.
Contestación
1.- En el apartado 2 de la contestación a la consulta con número de referencia V1788/10, de 2 de agosto se indicaba por este Centro Directivo lo siguiente:
“(…)
En relación con la reversión de la nave hay que tener en cuenta la especialidad de la operación descrita en el cuerpo del escrito de consulta. En efecto, como en cualquier otro derecho de superficie, lo edificado sobre el terreno objeto del citado derecho real revertirá al propietario de la parcela transcurrido el plazo pactado, en este caso treinta años (siempre y cuando no se ejercite previamente la opción de compra por parte del superficiario o del superficiante). Sin embargo, el propietario del terreno pasará a ser arrendatario de la mencionada edificación desde el momento en que ésta se haya construido hasta el 31 de agosto de 2024. En estas circunstancias, es criterio de este Centro Directivo y así se ha hecho constar, entre otras, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia 2516/08, de 13 de diciembre de 2008, considerar que el artículo de la Ley 37/1992 aplicable al caso es el 8.Dos.5º, según el cual:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
Por tanto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario transcurridos treinta años (siempre que no se ejercite por el superficiario la opción de compra estipulada entre las partes).
En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
Por tanto, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega de la nave construida se devengará en su totalidad (por lo que reste) en el momento en que dicha nave se ponga en posesión del arrendatario (asimismo, propietario de la finca y superficiante).
(…)”.
En relación con este extremo, la entidad consultante se pregunta si el hecho de que el contrato de arrendamiento tenga una duración inferior a la duración del derecho de superficie puede impedir la aplicación del artículo 8.Dos.5 de la Ley 37/1992, dado que desde que finalice el contrato de arrendamiento hasta que se extinga el derecho de superficie la posesión del inmueble vuelve de nuevo al superficiario el cual podría incluso arrendarlo a un tercero.
2.- El artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) constituye la trasposición al ordenamiento jurídico interno de lo establecido en el artículo 14 de la Directiva 2006/112, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativo al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, el cual dispone, en extracto, lo siguiente:
“1. Se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
2. Además de la operación contemplada en el apartado 1, tendrán la consideración de entregas de bienes las operaciones siguientes:
(…)
b) la entrega material de bienes en virtud de contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien durante un cierto período de tiempo, o la venta de bienes a plazos, cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo;
(…).”.
3.- De acuerdo con el escrito de consulta, la duración del derecho de superficie es de 30 años (hasta el 1 de julio de 2038), mientras que la del arrendamiento será hasta el 31 de agosto de 2024.
Llegado el vencimiento, la duración del contrato podrá prorrogarse cada 5 años de forma potestativa por parte del arrendatario y obligatoriamente para el arrendador, hasta la extinción del derecho de superficie.
Por consiguiente, de conformidad con lo previamente señalado y dado que la edificación objeto de arrendamiento, en el curso normal de los hechos, pasará a ser propiedad del arrendatario, dicha cesión en arrendamiento tendrá la calificación de entrega de bienes, sin perjuicio de que, en su caso, se proceda a su rectificación posterior si tal propiedad no fuera finalmente adquirida.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-Dos-5º-