La escritura de subsanación goza de exención en ITP/AJD conforme al artículo 45.I.B.13 TRLITPAJD cuando tiene por exclusivo objeto salvar la ineficacia de actos anteriores afectados de vicio de inexistencia o nulidad, siempre que sobre el acto originario se hubiera satisfecho el impuesto. La calificación según la verdadera naturaleza jurídica del acto subsanado es determinante: si constituye transmisión patrimonial onerosa no excluida por IVA, tributará en su modalidad corresponda salvo que concurra la causa de exención; si es operación sujeta a IVA realizada por empresario, quedará fuera del ámbito de ITP/AJD por la exclusión del artículo 7.5 TRLITPAJD.
Hechos
En 2008 el consultante otorgó escritura de compraventa por la que adquiría una determinada vivienda gravada con una hipoteca a favor de una entidad de crédito en la que se subrogó el adquirente, quien posteriormente llevó a cabo una subrogación del acreedor hipotecario a favor de una nueva entidad bancaria.
Manifiesta el consultante que la finca objeto de venta en la escritura de 2008 no era la realmente seleccionada por las partes, también gravada con una hipoteca a favor de la misma entidad de crédito que la erróneamente vendida, por lo que, previa aceptación de todos los intervinientes, comprador, vendedor y entidades acreedoras de ambos inmuebles, se va a proceder a otorgar escritura de subsanación de la compraventa sustituyendo una finca por otra, así como de la subrogación del acreedor, en la que igualmente se modifica la finca hipotecada.
Cuestión planteada
Tributación de la escritura de subsanación y de las posibles bonificaciones o exenciones que pudieran derivarse de la misma.
Contestación
Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos, 2.1, 7.1.A) y 45.I.B.13 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 2
1. El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
a) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…).
5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 45.
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
Las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad.
(…)”
Por otro lado, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece en su artículo 23 que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
A la vista de los preceptos citados se puede concluir:
- Que, con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, la operación planteada constituye una verdadera transmisión de bienes inmuebles pues, en su virtud, el consultante, que según la escritura de compraventa de 2008 había adquirido la propiedad de una finca (la erróneamente seleccionada según propia declaración), ahora adquiere la propiedad de otra finca distinta (la que debió seleccionarse correctamente), transmitiendo a su vez la inicialmente adquirida.
- Que dicha operación, definida en el Código Civil como permuta en su artículo 1.538 (La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra), constituye hecho imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, conforme a lo dispuesto el artículo 7.1.A) del Texto Refundido del ITP y AJD, sin que pueda ser exonerada de tributación en virtud de exención alguna.
En este sentido debe hacerse referencia al artículo 45.I.B.13 del Texto Refundido que, si bien establece una exención para ciertos supuestos de subsanación, no resulta aplicable al supuesto planteado. Así el citado precepto establece la exención para ciertas operaciones, transmisiones y demás actos y contratos, cuando concurran ciertos requisitos: tener por objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad. En el presente caso, partiendo de la suposición de que por la transmisión que tuvo lugar en 2008 se hubiera satisfecho el impuesto, no se cumple el otro de los requisitos exigidos, tener por objeto salvar la ineficacia de un acto anterior afectado de vicio que implique inexistencia o nulidad, siendo esta la razón que justifica la exención. Es decir, de ser el acto que se pretende salvar inicialmente nulo o inexistente, categoría de actos que carecen en si mismos de efectos jurídicos debiendo tenerse por no producidos, el impuesto que hubiera sido satisfecho por ellos resulta improcedente, optando el texto refundido por declarar la exención de los actos realizados para subsanarlos, a fin de evitar que, en caso de que se volviera a satisfacer el impuesto, se produjera una duplicidad en el pago. Sin embargo, no puede admitirse que la subsanación pretendida constituya un supuesto de aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B. 13 del texto Refundido pues la existencia del error en la determinación de la cosa objeto del contrato tan solo resulta de la propia declaración de las partes sin que resulte probado por ningún otro medio, máxime cuando, además, la existencia de tal error resulta de difícil admisión si se tiene en cuenta que a los cinco meses de realizarse la compraventa de la vivienda erróneamente seleccionada se llevó a cabo una subrogación del acreedor en la hipoteca garantizada con dicho inmueble, sin que se advirtiese entonces tal extremo.
- Que a la vista de lo expuesto, la compraventa realizada en 2008 se considera válida y eficaz y el impuesto satisfecho por ella, en consecuencia, procedente, entendiendo que la operación ahora realizada no tiene por finalidad subsanar vicio alguno de la primera transmisión, sino la de realizar una nueva, que, por tanto, también debe ser objeto de la correspondiente tributación.
En suma, la pretendida subsanación debe tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por el concepto de permuta de bienes inmuebles conforme al artículo 23 del Reglamento del impuesto por lo que:
Deberá tributar cada permutante por la vivienda que adquiere.
La base imponible será en ambos casos el valor comprobado de la vivienda adquirida, salvo que el declarado sea mayor.
Se aplicará el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza inmueble del bien adquirido.
En cuanto a la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD resulta:
- En cuanto a la vivienda transmitida por el consultante, del hecho de no tener éste la consideración de empresario o profesional (art. 7.5 del Texto Refundido).
- En cuanto a la adquirida por él, porque, aún tratándose de una transmisión realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial, constituye una entrega de bienes o sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exenta del mismo, por tratarse de la segunda transmisión de una edificación después de terminada su construcción o rehabilitación (artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992).
CONCLUSION
Primera. En el supuesto planteado no puede admitirse la existencia de un error en la cosa objeto del contrato, que podría originar la nulidad relativa o anulabilidad del acto, pues la escritura de subsanación planteada se limita a declarar la existencia del mismo pero sin que resulte probado tal extremo, máxime cuando además su existencia resulta de difícil admisión dado que a los cinco meses de realizarse la compraventa de la vivienda erróneamente seleccionada se llevó a cabo una subrogación del acreedor en la hipoteca garantizada con dicho inmueble, sin que se advirtiese entonces tal extremo.
Segunda. La compraventa realizada en 2008 se considera válida y eficaz y el impuesto satisfecho por ella procedente, entendiendo que la operación ahora realizada no tiene por finalidad subsanar vicio alguno de la primera transmisión, sino la de realizar una nueva, que también debe ser objeto de la correspondiente tributación.
Tercera. La escritura de subsanación deberá tributar por el concepto de permuta de bienes inmuebles, conforme al artículo 23 del Reglamento del impuesto, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD al no tener el consultante la consideración de empresario o profesional y, en cuanto a la vivienda adquirida por él, porque, aún tratándose de una transmisión realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial, constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo, por tratarse de la segunda transmisión de una edificación después de terminada su construcción o rehabilitación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 23. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2-1, 7-1 y 5 y 45-I-B-13