La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si cumple la definición del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque de patrimonios con disolución sin liquidación y atribución de valores con compensación máxima del 10%) y concurren motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2. La DGT confirma que la neutralidad fiscal del régimen especial solo se aplica cuando la operación obedece a reestructuración o racionalización empresarial, no a la mera obtención de ventajas fiscales.
Hechos
La entidad consultante es la cabecera de un grupo empresarial que opera en el sector inmobiliario y cuya actividad principal es la promoción de inmuebles.
La consultante se dedica fundamentalmente al ejercicio de dos actividades diferenciadas, por un lado la promoción inmobiliaria, y por otro, desempeña las funciones típicas de una entidad holding, dedicándose a la compraventa, gestión y administración de participaciones sociales en entidades en cuyo capital se invierte con ánimo de permanencia y a las que se les prestan servicios gerenciales, administrativos y de asesoramiento.
La consultante se encuentra íntegramente participada por varias personas físicas pertenecientes a un mismo grupo familiar.
La consultante participa en un 66% en una sociedad G dedicada fundamentalmente a la promoción, desarrollo y gestión urbanística de terrenos, que se constituyó con la intención de que fuese la que canalizase las adquisiciones de terrenos del grupo, los desarrollase urbanísticamente y posteriormente los vendiese a las sociedades del grupo promotoras, participadas al 100% por la consultante, para su posterior desarrollo inmobiliario. Actualmente la sociedad G no cuenta con personal, por lo que su gestión se lleva de manera centralizada por la consultante.
Debido a la crisis generalizada del sector inmobiliario, el grupo ha reducido su actividad promotora, y la sociedad G cuenta con un volumen elevado de terrenos (99% de su activo) que no ha podido comercializar, los cuales fueron adquiridos con financiación ajena que generan una carga financiera anual ante la que, para poder hacer frente, la sociedad G ha tenido que recurrir a préstamos de su sociedad matriz y a aplazar el pago de determinados servicios prestados por empresas del grupo. La sociedad G tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación. En la actualidad, la situación empresarial y financiera de la sociedad G la ha colocado en situación mercantil de disolución y en una situación de insolvencia provisional que podría dar lugar, salvo mejor alternativa, a la declaración de concurso.
Se ha decidido acometer un proceso de restructuración consistente en realizar una operación de fusión mediante la absorción de la sociedad G por parte de la entidad consultante como entidad absorbente.
Esta reorganización conllevaría para el grupo las siguientes ventajas:
- Optimización de los recursos financieros, a través de una simplificación de las relaciones financieras entre la consultante y la sociedad G, evitando las distorsiones derivadas de la situación actual basada en préstamos entre sociedades. La eliminación de las cuentas intragrupo evitaría el devengo periódico y pago de intereses entre las mismas.
- Unificación de los activos más importantes en la consultante, lo que genera mayor solvencia patrimonial y, en consecuencia, mejor imagen en el mercado y frente a entidades financieras.
- Disminución de los créditos y deudas existentes entre las sociedades del grupo, que permite ofrecer una imagen de empresa consolidada desde los puntos de vista patrimonial, económico y financiero, lo que facilitará el desarrollo de nuevos proyectos.
- La unificación de activos conlleva que se reúna la actividad promotora del grupo en la entidad que cuenta con el nombre comercial más arraigado.
- Favorecer la viabilidad futura del grupo eliminando una situación de grave desequilibrio patrimonial en una de las sociedades del mismo, de una manera poco traumática y sin comprometer más recursos.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos descritos son económicamente válidos de conformidad con su artículo 96.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con las finalidades de optimizar los recursos financieros, a través de una simplificación de las relaciones financieras entre la consultante y la sociedad G, evitando las distorsiones derivadas de la situación actual basada en préstamos entre sociedades, eliminándose las cuentas intragrupo evitando el devengo periódico y pago de intereses entre las mismas; de unificar los activos más importantes en la consultante, lo que genera mayor solvencia patrimonial y, en consecuencia, mejor imagen en el mercado y frente a entidades financieras; de disminuir los créditos y deudas existentes entre las sociedades del grupo, que permite ofrecer una imagen de empresa consolidada desde los puntos de vista patrimonial, económico y financiero, lo que facilitará el desarrollo de nuevos proyectos; de reunir la actividad promotora del grupo en la entidad que cuenta con el nombre comercial más arraigado; y de favorecer la viabilidad futura del grupo eliminando una situación de grave desequilibrio patrimonial en una de las sociedades del mismo, de una manera poco traumática y sin comprometer más recursos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96