La entrega de bienes (nave) derivada de procedimiento expropiatorio está sujeta al IVA como transmisión de poder de disposición incluida en el artículo 8.2.3º LIVA. Sin embargo, la operación resultaría exenta conforme al artículo 20.1.22º LIVA si concurren los requisitos: (i) se trata de segunda o ulterior entrega de edificación, (ii) ha terminado su construcción o rehabilitación, y (iii) el terreno se halla enclavado en la edificación. La exención opera sobre la contraprestación (justiprecio expropiatorio), descartando sujeción ordinaria pero condicionada a que la nave califique como edificación ya completada en construcción.
Hechos
Una entidad mercantil dedicada al arrendamiento de naves industriales va a percibir una indemnización de una Comunidad Autónoma por la expropiación de una nave cuyo justiprecio integra los siguientes conceptos:
-Servidumbre de paso subterráneo.
-Valor de la nave.
-Sobrecoste por la cimentación de una nueva nave a edificar, en su caso, una vez finalizada la construcción del paso subterráneo.
-Compensación de la pérdida de rentas de arrendamiento.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.-El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letras b) y c), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
Por su parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes como sigue:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
(…)”.
En consecuencia, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, incluidas aquellas entregas de bienes que se ponen de manifiesto como consecuencia de un procedimiento expropiatorio.
2.- Por otra parte, en relación con la entrega de la nave que va a efectuar la consultante en virtud del procedimiento expropiatorio y cuya contraprestación se corresponde con el justiprecio que constituye su valor, debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la citada Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone la exención en las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
En consecuencia, la transmisión de la nave por parte de la consultante que, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, constituye segunda entrega de edificación estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y por, tanto, la consultante no habrá de repercutir dicho tributo con ocasión de la percepción del justiprecio recibido a cambio de la transmisión.
3.- Por otra parte, de acuerdo con el texto de la consulta, la consultante va a percibir una indemnización como justiprecio por el sobrecoste que supondría la cimentación de una nueva nave a edificar, en su caso, una vez finalizada la construcción del paso subterráneo.
También va a percibir una indemnización como justiprecio de la compensación de la pérdida de rentas por arrendamiento durante la ocupación del solar donde estaba construida la nave.
En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido según el cual no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Asimismo, a efectos de determinar la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere este apartado de la presente contestación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos: "Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
De acuerdo con lo expuesto, con carácter general debe considerarse que el importe de los justiprecios que se abonarán en concepto de indemnización por la perdidas de renta de la actividad que el expropiado venía desarrollando en el inmueble objeto de expropiación, así como, el derivado del sobrecoste en la cimentación, en su caso, de un nuevo inmueble a construir donde estaba la nave, no constituyen la contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que la consultante no efectúa a favor del expropiante ninguna operación que implique un acto de consumo, no debiendo, por tanto, la consultante repercutir cuota alguna a la Comunidad Autónoma que lleva a cabo la expropiación
4.- Por último, concerniente a la indemnización que va a percibir la consultante como justiprecio por la servidumbre de paso subterráneo, los números 2º y 3º, del apartado dos, del artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”
Debe señalarse que la Ley del impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles. Dentro de los derechos reales sobre bienes inmuebles se incluyen tanto el derecho de superficie como el derecho de servidumbre de paso.
Por tanto, la constitución de derechos reales de superficie y de servidumbre de paso sobre los terrenos a que se refiere la consulta resultan ser operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La segunda cuestión que habrá que determinar es si se trata de operaciones exentas.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
(…).
La exención no comprenderá:
(…)
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie”.
En consecuencia, la constitución de un derecho de superficie sobre un terreno es una operación no exenta del impuesto, pues así se establece expresamente en la Ley. Por tanto, será necesaria la repercusión del mismo. En cambio, la constitución de un derecho de servidumbre sí es una operación exenta, de manera que la consultante no habrá que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la constitución de este derecho.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno; 5-uno y dos, 20-uno-22º y 23º; 78-tres-1º-