La operación de reestructuración se acogerá al régimen especial de fusiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que: (i) califique como fusión conforme al artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y remuneración de socios en valores, con compensación no superior al 10%); (ii) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; y (iii) no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, requiriendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de la mera ventaja fiscal.
Hechos
Las sociedades consultantes se están planteando llevar a cabo una fusión mediante la que la sociedad A absorbería a la sociedad B. Dichas sociedades presentan las siguientes características:
- La sociedad A se dedica a la actividad de comercio al por mayor de todo tipo de productos alimenticios (epígrafe 612.1 de las tarifas del IAE) y participa en el 50% del capital de B.
- La sociedad B se dedica a la actividad de alquiler de locales (epígrafe 861.2 de las tarifas del IAE), no disponiendo de local afecto en exclusiva a dicha actividad ni persona empleada a tiempo completo. Por otro lado, participa, a su vez, en el 50% del capital de A y es propietaria del local donde se ejerce la actividad de comercio al por mayor de productos alimenticios por parte de A.
Ambas sociedades, teniendo en cuenta el actual escenario económico, pretenden reestructurarse fusionándose con la finalidad de aunar esfuerzos, además de fortalecer el activo de la absorbente y su situación patrimonial frente a terceros. La fusión tendría también, entre otras finalidades, la de aprovechar la estructura administrativa de la sociedad absorbente (A) así como la reducción de costes de estructura y de gestión (administrativa, fiscal, contable, mercantil, etc.). Como resultado de la fusión también se eliminarían contingencias fiscales fruto de la legislación actualmente vigente sobre operaciones vinculadas. Finalmente, y debido a que la normativa que regula las sociedades de capital no es proclive de la autocartera, entendiéndola como situación excepcional de propiedad que debe ser objeto de regularización, con la fusión se eliminaría esta contingencia mercantil.
Cuestión planteada
Si a dicha operación de reestructuración le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (Boletín Oficial del Estado de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Adicionalmente, el artículo 96.2 de la LIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII de la LIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de responder al actual escenario económico mediante el fortalecimiento del activo de la absorbente y de su situación patrimonial frente a terceros. Por otra parte, la operación tendría como otras finalidades aprovechar la estructura administrativa de la sociedad absorbente, así como la reducción de costes de estructura y de gestión (administrativa, fiscal, contable, mercantil, etc.). Además, con esta operación se eliminarían las contingencias fiscales fruto de la legislación sobre operaciones vinculadas. Finalmente, y debido a que la normativa que regula las sociedades de capital no es proclive de la autocartera, entendiéndola como situación excepcional de propiedad que debe ser objeto de regularización, con la fusión se eliminaría esta contingencia mercantil. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 83, 89 y 96.2