La escisión de la rama de actividad de comercio minorista de hidrocarburos puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII, Título VII TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.2 (transmisión en bloque de patrimonio que forme rama de actividad, atribución proporcional de valores a socios, reducción de capital). La integración de todas o algunas estaciones de servicio depende de si constituyen unidad económica autónoma según el artículo 83.4 TRLIS: solo integran la rama los elementos patrimoniales susceptibles de funcionamiento independiente; los activos sin valor estratégico y destinados a venta no son inherentes a la explotación económica segregada.
Hechos
La entidad mercantil es una sociedad holding de un grupo de sociedades de carácter familiar, la cual se encuentra participada por seis miembros de una misma familia.
Parte de las participaciones sociales de los socios han sido adquiridas por éstos en el ejercicio 2012 como consecuencia de un transmisión "mortis causa". La suma de participaciones que han sido objeto de transmisión mortis causa al conjunto de los actuales socios ascienden al 45% del capital social. Cumpliéndose los requisitos legalmente establecidos por el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, reguladora del Impuesto de Sucesiones, los socios han aplicado las reducciones en la cuota del Impuesto de acuerdo con la normativa autonómica andaluza que resulta de aplicación.
El grupo de sociedades encabezado por la entidad mercantil consultante, desarrolla de forma directa o indirecta, a través de sociedades filiales, los siguientes tres tipos de actividades diferenciadas:
-Comercio minorista de hidrocarburos a particulares y empresas a través de la explotación de estaciones de servicio y actividades relacionadas como la prestación de servicios de lavado.
-Comercio mayorista, distribución y logística de hidrocarburos.
-Promoción inmobiliaria y explotación de activos inmobiliarios.
Los bienes inmuebles y demás activos afectos a las actividades desarrolladas por el grupo son propiedad de la sociedad matriz consultante. No obstante lo anterior, la gestión y la explotación de las actividades de comercio minorista de hidrocarburos y la de comercio mayorista y distribución y logística de hidrocarburos son desarrolladas por las siguientes sociedades filiales:
-La entidad V: filial que tiene como objeto la explotación de estaciones de servicio y centros de lavado de vehículos.
-La entidad E: filial dedicada al comercio al por menor de combustibles y carburantes mediante suministros directo a instalaciones fijas situadas en las instalaciones de los clientes.
-La entidad C: filial dedicada a prestar servicios logísticos y de transporte de hidrocarburos.
-La entidad P: filial que tiene como objeto el desarrollo de funciones de operador al por mayor de productos petrolíferos.
La cesión del uso de los distintos bienes afectos a cada uno de los negocios se realiza a través de los correspondientes contratos de arrendamiento a precio de mercado entre la sociedad matriz y las sociedades filiales que desarrollen la actividad a la que está afecto cada bien.
Se plantea llevar a cabo una escisión parcial de rama de actividad. Por un lado se pretende escindir la rama de actividad dedicada al comercio minorista de hidrocarburos mediante la aportación a una sociedad de nueva creación de los bienes afectos a la actividad y las participaciones representativas del 100% del capital social de la entidad mercantil V, la cual tiene por objeto la gestión de esta línea de negocio. Asimismo, se transferirán a la sociedad de nueva creación, aquellos pasivos que estén afectos a la rama de actividad, así como los trabajadores que, estando contratados por la matriz, presten servicios relacionados con esta actividad.
Por otro lado se pretende escindir la rama de actividad dedicada al comercio mayorista, distribución y logística de hidrocarburos mediante la aportación a una sociedad de nueva creación los bienes afectos a la actividad y las participaciones representativas del cien por cien del capital social de las sociedades mercantiles E, C y P, las cuales tienen por objeto la gestión de cada una de las actividades que engloban esta rama de actividad. Asimismo, se transferirán a la sociedad de nueva creación, aquellos pasivos que estén afectos a esta rama de actividad, así como los trabajadores que estando contratados por la matriz, presten servicios relacionados con esta actividad.
Como consecuencia de las operaciones mencionadas se atribuirán a los socios de la matriz, las participaciones sociales en las sociedades de nueva creación beneficiarias, en la misma proporción que aquellos tengan en la sociedad matriz escindida.
La sociedad matriz escindida continuará únicamente con el desarrollo de su actividad inmobiliaria y de explotación de activos inmobiliarios.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Reestructurar y racionalizar las actividades.
-Obtener mayor eficacia en la gestión de cada línea de negocio.
-Aislar los riesgos inherentes a cada una de las líneas de negocio.
Cuestión planteada
1) Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si a los efectos de la escisión de la rama de actividad consistente en el comercio minorista de hidrocarburos, debería enmarcarse la totalidad de las estaciones de servicio y centros de lavado o podrían no incluirse dentro del patrimonio escindido aquellos que, por carecer de valor estratégico para la rama de actividad, son susceptibles de ser puestos a la venta a corto o medio plazo.
3) Si la operación de reestructuración puede afectar al requisito de permanencia exigido por el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones por no producirse una minoración sustancial en el valor de adquisición de las participaciones adquiridas "mortis causa".
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante se dedica a la cesión de uso o arrendamiento de una serie de bienes a sus entidades filiales con la finalidad de que éstas se dediquen al desarrollo de la actividad del comercio mayorista y minorista de hidrocarburos. A su vez, la entidad consultante desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria y explotación de activos. La escisión parcial planteada tiene por objeto escindir segregar y transmitir a una sociedad de nueva creación los elementos patrimoniales cedidos a la entidad V, junto con las participaciones en dicha entidad y los pasivos vinculados a dichos elementos. A su vez, en virtud de la operación de escisión planteada, la entidad consumante segregará y transmitirá a otra sociedad de nueva creación los elementos patrimoniales cedidos a las entidades E, C, P, junto con las participaciones en dichas sociedades y los pasivos vinculados a tales elementos.
De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante desarrolla la actividad de promoción y explotación de activos inmobiliarios, la cual permanecerá en sede de la consultante, que incluye la cesión de activos a sus sociedades filiales. Por tanto, en ningún caso, los bloques patrimoniales transmitidos a las dos sociedades beneficiarias de nueva creación constituirán sendas organizaciones empresariales determinantes de sendas ramas de actividad en la medida en que no configuran por sí mismos elementos patrimoniales que sean gestionados de forma diferenciada en la entidad consultante, si no que se trata de elementos patrimoniales aislados que no conforman sendas ramas de actividad.
En definitiva, la operación planteada en el escrito de consulta no cumple la definición de escisión establecida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, por lo que no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS.
IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIOALES ONEROSAS Y ACTOS JUÍRIDICOS DOCUMENTADOS.
En relación a la cuestión relativa a si la operación de reestructuración puede afectar al requisito de permanencia exigido por el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones por no producirse una minoración sustancial en el valor de adquisición de las participaciones adquiridas “mortis causa”, hay que señalar lo siguiente:
En el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril), se afirma, respecto de la prohibición de determinados actos de disposición y operaciones societarias que se contiene en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del impuesto, que en el caso de que los órganos de administración de las entidades en que participa el causahabiente “realizan una serie de operaciones societarias acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, resultando de las mismas que, manteniendo el valor de adquisición, la titularidad se ostenta, no de las acciones heredadas sino de las recibidas a cambio de las mismas, si el valor de adquisición se conserva y se cumplen los demás requisitos previstos en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el causahabiente no perdería la reducción practicada.”
Conforme a dicho criterio, no obstante las escisiones de rama de actividad a que se refiere el escrito de consulta, si no se produce minoración sustancial del valor de adquisición para los herederos que aplicaron en su día la reducción y a los que se les entregan participaciones sociales de las entidades mercantiles beneficiarias de la escisión en la misma proporción que mantenían en la sociedad escindida, no afectará al requisito de permanencia y, por tanto, tampoco al derecho a la reducción practicada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96