La inversión del sujeto pasivo en entregas de oro opera exclusivamente cuando concurren dos condiciones cumulativas: (i) el oro debe calificarse como sin elaborar o semielaborado de ley ≥325 milésimas, conforme al artículo 24 ter del Reglamento; y (ii) la operación debe estar sujeta y no exenta del IVA. Cuando la entrega constituye oro de inversión (artículo 140 LIVA), la operación resulta exenta y no procede la inversión del sujeto pasivo. La regla del artículo 84.1.2.b) LIVA solo se activa en operaciones de oro industrial/semielaborado gravadas; queda descartada su aplicación en transmisiones de oro de inversión aún cuando cumplan los requisitos de composición.
Hechos
La entidad consultante adquiere a particulares joyas de oro usadas procediendo a fundir y convertir todo ese oro en placas o productos sin elaborar o semielaborados de oro de ley superior a 325 milésimas. Posteriormente, este oro se vende a empresas que lo utilizarán como materia prima para elaborar productos terminados de oro.
Cuestión planteada
Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
2.- El artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra b), de la misma Ley dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
"b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas."
El artículo 24 ter del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre en su redacción dada por el artículo primero.2 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (BOE de 16 de diciembre) establece el concepto de oro sin elaborar y de producto semielaborado de oro.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley del Impuesto, se considerará oro sin elaborar o producto semielaborado de oro el que se utilice normalmente como materia prima para elaborar productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas, hilos, bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características objetivas, no esté normalmente destinado al consumo final.
Procederá la aplicación de este precepto en todos aquellos supuestos en que se efectúe una entrega de oro sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de oro sin elaborar, o productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas y que no puede calificarse como de inversión a los efectos del artículo 140 de la Ley 37/1992. No será aplicable esta norma cuando lo que se efectúa es una entrega sujeta y exenta, por tratarse de una entrega de oro de inversión, tal como este se define en el artículo 140 de la Ley.
3.- El artículo 120, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de dicha Ley.
El artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de oro de inversión, de conformidad con dicho precepto, y a efectos de lo dispuesto en la presente Ley, se considerarán oro de inversión:
“1º. Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado Noveno del Anexo de esta Ley.
2º. Las monedas de oro que reúnan los siguientes requisitos:
a) Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas.
b) Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800.
c) Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen.
d) Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80 por ciento al valor de mercado del oro contenido en ellas.
En todo caso, se entenderá que los requisitos anteriores se cumplen en relación con las monedas de oro incluidas en la relación que, a tal fin, se publicará en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas con anterioridad al 1 de diciembre de cada año. Se considerará que dichas monedas cumplen los requisitos exigidos para ser consideradas como oro de inversión durante el año natural siguiente a aquél en que se publique la relación citada o en los años sucesivos mientras no se modifiquen las publicadas anteriormente.”.
El artículo 140 bis de la misma norma declara exentas del Impuesto: las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión. Se incluirán en el ámbito de la exención, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre que tengan por objeto, en todos los casos, oro de inversión y siempre que impliquen la transmisión del poder de disposición sobre dicho oro.
El artículo 140 ter de la Ley 37/1992, contempla la posibilidad de renuncia a la exención al establecer que: la exención del Impuesto aplicable a las entregas de oro de inversión a que se refiere el artículo 140 bis, apartado uno, número 1º, de esta Ley, podrá ser objeto de renuncia por parte del transmitente, en la forma y con los requisitos que reglamentariamente se determinen y siempre que se cumplan las condiciones siguientes:
"1ª. Que el transmitente se dedique con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión y siempre que la entrega tenga por objeto oro de inversión resultante de las actividades citadas.
2ª. Que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales."
Finalmente, el artículo 140 quinque de la Ley del Impuesto, declara que será sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 140 ter, el empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada.
4.- De acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
En la medida en que el oro a que se refiere el escrito de consulta no procede calificarse como oro de inversión a los efectos del artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y se trata de oro sin elaborar, o productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a que se refiere el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra b), de la Ley del Impuesto siendo, en consecuencia, sujetos pasivos los empresarios o profesionales que adquieren el mencionado oro a la consultante sin que ésta deba repercutir cuota alguna en la factura que expida por su venta.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 84-Uno-2º, 140 y siguientes