La operación de escisión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) revista carácter de escisión parcial conforme a la Ley 3/2009; (ii) el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente; (iii) se mantengan en la entidad escindida elementos que también formen rama(s) de actividad; y (iv) se cumplan los requisitos específicos exigidos en el artículo 83 y siguientes del TRLIS, incluida la atribución de valores a socios en proporción a participaciones y reducción de capital.
Hechos
La entidad consultante viene ejerciendo actividades de intermediación inmobiliaria, arrendamiento de inmuebles y hostelería en inmuebles de su propiedad.
Desde 1989 ejerce sus actividades inmobiliarias en varias ciudades, donde están situados los inmuebles de su propiedad que arrienda a terceros, habiendo reiniciado en 2010 la actividad hostelera en uno de sus inmuebles.
En cuanto a la actividad propiamente inmobiliaria, básicamente de arrendamiento de inmuebles, cuenta con un local y una persona asalariada a tiempo completo.
En cuanto a la actividad hostelera, tiene contratado personal profesional dedicado a esta actividad.
Cada una de las dos ramas de negocio descritas constituye un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, y respecto a ellas se estima conveniente una gestión separada y específica, estando interesada la entidad consultante en realizar una ampliación y mejora de la gestión de la actividad hostelera, independizándola de la gestión de las actividades propiamente inmobiliarias.
Se plantea escindir dicha actividad hostelera desarrollada en su complejo inmobiliario, actividad iniciada en 2010, de cafetería, bar y minigolf, en la que pretende lograr un mayor desarrollo futuro. Para ello se plantea realizar una escisión de los bienes y deudas afectos a las actividades que actualmente explota la sociedad: hostelera e inmobiliaria.
Debido a que el nombre de la entidad es reconocido en la rama de hostelería y a ella corresponden las licencias de hostelería concedidas, interesaría llevar a cabo una escisión parcial de la sociedad, dejando en la consultante los bienes y deudas afectos a la actividad hostelera, y crear una nueva sociedad traspasando a ella el activo y pasivo propios de la restante actividad inmobiliaria.
Las nuevas sociedades tendrían los mismos socios con iguales porcentajes que la actual entidad consultante.
Con esta operación se pretende lograr una mejor organización de ambas actividades diferenciadas, facilitando posibles colaboraciones empresariales en la actividad hostelera, a la vez que se promueve una directa y más eficaz gestión de cada una de ellas y su simplificación administrativa.
Cuestión planteada
Si la operación descrita reuniría los requisitos previstos para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante manifiesta que la actividad que se segrega y transmite a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión, la actividad de arrendamiento de inmuebles, cuenta con la estructura organización y de gestión diferenciada necesaria, lo que igualmente sucede para la actividad de hostelería que se mantendrá en sede de la consultante constituyendo otra explotación económica que le permitirá seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
A estos efectos, debe mencionarse que, según establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica únicamente cuando se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por otra parte, ha de indicarse que si bien en el escrito de consulta se indica que la entidad consultante viene ejerciendo asimismo la actividad de intermediación inmobiliaria, dado que posteriormente no se hace mención alguna al describir la organización con que cuenta la consultante ni al describir la operación proyectada, en la presente contestación se partirá del supuesto de que la consultante no realiza tal actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS, establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende lograr una mejor organización de ambas actividades diferenciadas, facilitando posibles colaboraciones empresariales en la actividad hostelera, a la vez que se promueve una directa y más eficaz gestión de cada una de ellas y su simplificación administrativa. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96