La operación de fusión podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS (arts. 83-96) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) satisfaga la definición del art. 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%); (iii) demuestre motivaciones económicas válidas (reestructuración, racionalización) conforme al art. 96.2 TRLIS, descartando fraude o evasión fiscal como objetivo principal. La aplicación condicional del régimen especial requiere verificar que la operación no persigue ventaja fiscal artificiosa.
Hechos
La sociedad consultante X está participada en un 33,33% por la persona física T, en un 33,33% por la persona física JM y en un 33,34% por un grupo familiar. Dicha sociedad se dedica a la construcción, contratación y ejecución de obras de construcción de todo género, así como a la promoción o compraventa de terrenos, solares o edificios en construcción.
A su vez, los mismos socios participan, en idéntica proporción, en el capital de la sociedad Y dedicada a la adquisición, tenencia, disfrute, administración y enajenación de bienes inmuebles.
En la actualidad, debido a la fuerte crisis inmobiliaria, la sociedad Y cuenta con escasa actividad. Su patrimonio empresarial está únicamente constituido por un terreno no urbanizado, ni en fase de urbanización, así como por una deuda financiera con la entidad absorbente y unos créditos tributarios derivados de la generación de bases imponibles negativas del Impuesto sobre sociedades, como consecuencia de los fuertes gastos financieros derivados de los préstamos concedidos por la sociedad X.
Actualmente, la sociedad consultante pretende absorber a la sociedad Y con la finalidad de racionalizar y simplificar la estructura accionarial mediante la concentración de la actividad inmobiliaria de las dos entidades en un única sociedad; simplificar y reducir costes administrativos, eliminando posibles duplicidades; evitar que la sociedad X deba financiar constantemente a la sociedad Y, consiguiendo una gestión más eficaz de la tesorería; posibilitar una mayor poder de negociación frente a proveedores, entidades financieras, clientes, etc…; aumentar la solvencia de la sociedad X e incrementar su capacidad de endeudamiento para poder acometer futuros proyectos, entre los que se encontrarían futuros proyectos a acometer respecto del terreno recibido de la sociedad Y.
Cuestión planteada
1. Se plantea si la operación de fusión planteada en el escrito de consulta podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Se plantea, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si cabe la aplicación de la no sujeción prevista en el artículo 7 de la LIVA. En caso contrario, se plantea si cabría la aplicación de la exención establecida en el artículo 20.1.20º del TRLIS o si la sociedad transmitente (Y) podría efectuar la renuncia a la exención., en cuyo caso, se plantea si la entidad transmitente (Y) deberá aplicar la regularización de bienes de inversión por entrega durante el período de regularización del bien.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de racionalizar y simplificar la estructura accionarial mediante la concentración de la actividad inmobiliaria de las dos entidades en un única sociedad; simplificar y reducir costes administrativos, eliminando posibles duplicidades; evitar que la sociedad X deba financiar constantemente a la sociedad Y, consiguiendo una gestión más eficaz de la tesorería; posibilitar una mayor poder de negociación frente a proveedores, entidades financieras, clientes, etc…; aumentar la solvencia de la sociedad X e incrementar su capacidad de endeudamiento para poder acometer futuros proyectos, entre los que se encontrarían futuros proyectos a acometer respecto del terreno recibido de la sociedad Y. No obstante lo anterior, en el escrito de consulta se indica que la sociedad Y cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en ejercicios anteriores. La existencia, en sede de la sociedad absorbente de tales bases imponibles negativas no invalidará por sí misma la aplicación del régimen fiscal especial en la medida en que el patrimonio neto de la entidad absorbida (Y) parece ser positivo, contribuyendo así a incrementar la solvencia de la sociedad absorbente, por lo que los motivos aducidos pueden considerarse válidos, a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, en cuanto las actividades inmobiliarias desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por otra parte, los artículos 92, apartado dos, y 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido disponen lo siguiente:
"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley."
"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.".
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Sexta Directiva.
El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios "deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto", señalando además que "a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar". En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-333/91) señala que "el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo" señalando además que "al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA.". En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo.".
A partir de la jurisprudencia comunitaria que se ha citado, ha de concluirse que la consultante, pese a su condición de entidad mercantil, y que tiene por objeto social la compra-venta de inmuebles, pudiera no tener la condición de empresario o profesional, ya que según manifiesta parece que no ha realizado operaciones o actividades que permitan atribuirle esta condición.
Si no pudiera predicarse de la consultante la condición de empresario o profesional las entregas de bienes y derechos que realizase como consecuencia de la operación objeto de consulta no se encontrará sujeta al Impuesto al no concurrir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de igual forma se operará en el caso de la adjudicación de los bienes a los socios por causa de la disolución de la misma.
Con independencia de lo anterior, si la entidad absorbida tuviera la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
De la somera información suministrada en el escrito de consulta, parece que van a ser objeto de transmisión un terreno rústico, deuda financiera y créditos tributarios.
En este sentido, la mera transmisión de los bienes señalados no constituye la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación.
En consecuencia, de la información aportada en el escrito de consulta y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando el transmitente tuviera la condición de empresario o profesional, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en la medida que el terreno transmitido no se encuentra urbanizado ni en fase de urbanización, a tenor de lo establecido en el texto de la consulta podría serle de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.uno.20º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”
Todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de la exención en los términos establecidos en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992.
Por su parte, el artículo 78.Uno de la Ley establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por su parte, el apartado cinco del artículo 79 establece que “cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado. Existirá vinculación, a tenor del referido artículo,
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
(…)”
En consecuencia, tratándose de una operación efectuada entre partes vinculadas podría ser de aplicación lo establecido en el trascrito artículo 79.Cinco de la Ley en los términos y las condiciones señaladas.
Por último, si la entidad que va a ser absorbida hubiera deducido el IVA correspondiente a la adquisición del terreno rústico, cuando hubiera sido transmitido por un empresario o profesional, y lo hubiera calificado como un bien de inversión que iba a destinar a la promoción o la urbanización, (ya que la calificación del mismo como existencia de una actividad de compra-venta de terrenos rústicos hubiera imposibilitado aplicar la renuncia a la exención del impuesto por parte del transmitente y, en consecuencia, no habría habido cuotas soportadas deducibles), en esas circunstancias, la entidad transmitente deberá proceder a la regularización de las deducciones efectuadas con ocasión de la adquisición de la finca rústica, que calificó como bien de inversión, en los términos establecidos en el artículo 110 de la Ley del Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tal como la existencia de bases imponibles negativas en sede de las sociedades intervinientes en la operación de fusión que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 5, 7, 20, 78, 92 y 94
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2