La modificación de la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2001 requiere solicitud de rectificación de autoliquidación conforme al artículo 120.3 LGT. Esta solicitud debe presentarse antes de que la Administración practique liquidación definitiva o, en defecto, antes de que prescriba su derecho a determinar la deuda (cuatro años desde el día siguiente al vencimiento del plazo de presentación de la declaración). Si la rectificación genera devolución derivada de la normativa del tributo, procede interés de demora tras seis meses sin pago imputable a la Administración. La viabilidad depende del análisis de si la compensación efectuada en 2001 fue correcta conforme al artículo 25.5 TRLIS y de que no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar.
Hechos
En el ejercicio 1997 la entidad consultante firmó un contrato de compraventa de participaciones sociales por el cual se procedió a transmitir el 49% del capital social de una sociedad en la que la consultante ostentaba una participación del 100%, y se estipuló simultáneamente una opción de venta con el mismo comprador, por el porcentaje restante del 49% del capital social (el otro 2% se transmitió en el ejercicio 1997 a terceros.)
Como consecuencia de la operación indicada, la entidad reconoció en dicho ejercicio una plusvalía consecuencia de un criterio de imputación que en una posterior comprobación inspectora de la Administración se consideró contrario a Derecho. Dicha plusvalía quedó sujeta íntegramente a tributación, por no concurrir los requisitos para la aplicación de la exención que se menciona a continuación.
Posteriormente, en el ejercicio 1998, la entidad consultante ejercitó la opción de venta y enajenó el restante 49% del capital social de su participada. La plusvalía resultante de tal operación se determinó aplicando el mismo criterio que en 1997, si bien se efectuó un ajuste extracontable, dado que era aplicable la exención por reinversión prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades de 27 de Diciembre. La sociedad se acogió, exclusivamente para la plusvalía obtenida en el ejercicio 1998, al régimen especial de diferimiento de los beneficios extraordinarios.
En relación con la renta diferida, y como consecuencia del cambio normativo ocurrido en el ejercicio 2001, la entidad consultante se acogió a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, de 27 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. De este modo, procedió a incorporar en la base imponible del 2001 los beneficios extraordinarios diferidos del ejercicio 1998.
Teniendo en cuenta lo anterior, la entidad consultante tributó en el IS del ejercicio 2001 por la plusvalía generada en 1998, pudiendo beneficiarse de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (20% de la plusvalía obtenida). Asimismo, en la declaración del 2001, se procedió a aplicar las bases imponibles negativas pendientes de compensación.
En 2002 se inició por la Administración tributaria una comprobación administrativa relativa al ejercicio 1997 que concluyó con la incoación de la correspondiente acta de disconformidad y la posterior liquidación. En la misma se regulariza la plusvalía generada por la transmisión de las participaciones en dicho ejercicio, y se considera que el criterio seguido por la entidad consultante no es conforme a Derecho. En dicha acta, la Inspección determinó que la plusvalía de 1997 era superior a la declarada sin pronunciarse sobre la plusvalía de 1998. La consultante interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR y posteriormente alzada ante el TEAC, pronunciándose ambos tribunales en contra de los intereses de la consultante. La resolución del TEAC ha sido objeto de recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, aún pendiente de resolución.
Dado que la entidad consultante, al seguir su criterio inicial de imputación había integrado en el ejercicio 1998 parte de la plusvalía que según la inspección correspondía al ejercicio 1997, y en consecuencia había incorporado esa parte de la plusvalía al ejercicio 2001, y dado que la administración desestimó su criterio, la consultante está considerando la posibilidad de presentar una autoliquidación sustitutiva de la originalmente presentada respecto al ejercicio 2001. Señala la entidad consultante que dicho ejercicio no ha prescrito, dada la existencia de actos interruptivos al respecto. En la citada declaración sustitutiva, la entidad consultante realizaría dos modificaciones:
-Por un lado, la plusvalía obtenida como resultado de la venta de las participaciones correspondiente al ejercicio 1998, quedaría reducida en el importe resultante de la comprobación inspectora.
-Por otra lado, tendría que reducir el importe de las bases imponibles negativas compensando en el ejercicio 2001 en la misma medida en que redujera la plusvalía.
Cuestión planteada
1) Se cuestiona la posibilidad de modificar la compensación de bases imponibles negativas efectuada en el ejercicio 2001.
2) La aplicación al caso objeto de consulta de los requisitos contenidos en el artículo 25.5 del TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, con respecto a la eventual compensación en ejercicios futuros de las bases imponibles negativas.
Contestación
El artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, señala que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.”.
El procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones está regulado en los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT. El artículo 126.2, párrafo primero de dicho Reglamento determina que:
“2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.”.
En particular, en lo que se refiere al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, el artículo 66.a) de la LGT señala que:
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.”.
En cuanto al inicio del cómputo de dicho plazo de prescripción, el artículo 67.1, párrafos primero y segundo de la LGT dispone que:
“1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.”.
En este sentido, el artículo 142.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, (BOE de 28 de diciembre), en adelante LIS, la normativa vigente en el momento en que se produjeron los antecedentes de hecho, establece que:
“1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.
La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el sujeto pasivo podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente.”.
En este sentido, el artículo 24.1 de la LIS señala que:
“1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.”.
Por otro lado, el artículo 68.1 de la LGT se determina que:
“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.”.
Por otro lado, el consultante manifiesta que “este ejercicio (2001) no ha prescrito, dada la existencia de actos interruptivos al respecto”. En relación a dicha afirmación no se ha incluido en la consulta referencia a ningún acto que presumiblemente haya podido interrumpir la prescripción ni tampoco ninguna prueba acreditativa de dicha interrupción.
A la vista de lo expuesto, se puede afirmar que si el período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad (artículo 26.1 de la LIS) y, a su vez, se corresponde con el año natural, implica que el periodo voluntario de declaración del periodo impositivo 2.001 finalizaba el día 25 de julio de 2.002. En consecuencia, como han transcurrido más de cuatro años desde que finalizó el plazo de presentación de la declaración hasta la fecha de emisión de la contestación a la presente consulta, sin que se haya acreditado la interrupción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, podría estimarse, en su caso, prescrito dicho derecho.
En consecuencia, no sería posible instar el procedimiento de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades de 2001 de acuerdo con lo expresado en el artículo 126.2 del RGAT.
-Efectos de la regularización del periodo 1997 por el impuesto sobre sociedades sobre cómputo del periodo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el ejercicio 1998.
El artículo 66.a) de la LGT señala que:
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.”.
Por otro lado, el artículo 68.1.a) de la LGT determina que:
“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.”.
En definitiva, se trata de analizar si la notificación de la comprobación del periodo impositivo 1997 relativa al impuesto sobre sociedades realizada en año 2002 interrumpe el cómputo del periodo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar correspondiente al periodo 1998, por cuanto se imputa a 1997 parte de una plusvalía que se declaró en 1998.
El artículo 68.1.a) LGT debe ser interpretado de acuerdo con los criterios interpretativos del artículo 3.1 del Código Civil (artículo 12.1 LGT).
Así, la “ratio legis” del precepto hay que identificarla con el principio de seguridad jurídica. De manera que la situación jurídica del obligado tributario no pueda estar sometida a una eventual comprobación “ad infinitum” por la Administración. En este sentido, se puede considerar como una garantía para el obligado tributario.
Dicha garantía se intenta salvaguardar con la exigencia de que el cómputo del plazo de prescripción sólo se pueda interrumpir por las acciones descritas en el artículo 68.1.a) LGT con conocimiento formal del contribuyente, es decir, la interrupción se somete a un requisito formal, la notificación previa del ámbito de la comprobación, precisamente para garantizar la seguridad jurídica del contribuyente. En este sentido, la notificación formal del ámbito de comprobación no supone un simple requisito formal sino un elemento que entronca directamente con la seguridad jurídica y el derecho de autotutela del obligado tributario. Por tanto, desde esta perspectiva, si solo se le notifica el inicio de las actuaciones respecto al ejercicio 1997 solo queda interrumpido el cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1997 no el 1998.
Ello hay que ponerlo en relación con el concepto del alcance del procedimiento de inspección cuyo inicio a efectos de la interrupción del cómputo del periodo de prescripción para liquidar se está evaluando.
Así el artículo 148.2 LGT establece que:
“2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.”.
Conforme al precepto reproducido, existen dos tipos de actuaciones inspectoras: las de alcance parcial y las de alcance general.
Las de alcance parcial son las que no afectan a la totalidad de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación y las que se señalen reglamentariamente.
Por otro lado, estarían las de carácter general que son las demás en donde se comprueba la totalidad de la obligación tributaria referida al periodo comprobado.
A la vista de lo anterior, se puede afirmar que en cualquier caso el alcance de la actuación inspectora liga irremediablemente la obligación tributaria con un periodo comprobado.
Por tanto, si se notificó formalmente el inicio de actuaciones respecto de una determinada obligación tributaria, el impuesto sobre sociedades, de un específico periodo, 1997, la interrupción se produjo en relación a dicho concepto y periodo impositivo porque ese y no otro, se vuelve a reiterar el contenido del artículo 148.2 LGT, era el alcance del procedimiento inspector. En este sentido, lo contrario, extender las actuaciones referidas al concepto impuesto sobre sociedades y periodo 1997 también al periodo 1998 implicaría una contravención del artículo 148.2 LGT.
Al margen de ello, considerar que la actuación respecto del ejercicio 1997 interrumpe el cómputo de prescripción respecto del ejercicio 1998, podría implicar legitimar una actuación del contribuyente contraria al principio de que nadie puede ir contra los actos propios residenciado en el principio de buena fe del artículo 7.1 Código Civil, ya que no puede beneficiarse de la interrupción del cómputo de prescripción respecto al periodo 1998 por una actuación relativa al periodo 1997, quién ante la regularización del periodo 1997 de la cual se derivaba una modificación en el periodo 1998, no instó la modificación de la base imponible del ejercicio 1998, puesto que no solicitó ni la regularización ni siquiera instó la rectificación de 1998.
En conclusión, se puede afirmar que no existe apoyo en Derecho positivo para extender la interrupción del cómputo del periodo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria respecto al impuesto sobre sociedades 1998 por una actuación de comprobación relativa al periodo 1997.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 19