La adjudicación de edificaciones promovidas por comunidad de bienes a sus comuneros constituye entrega de bienes sujeta a IVA, salvo que no concurra asunción conjunta del riesgo y ventura en la actividad promocional; en tal caso, la comunidad carece de condición de sujeto pasivo y la operación se atribuye individualmente a los comuneros como meros propietarios. La sujeción depende de la verificación de ordenación conjunta de medios y asunción conjunta de consecuencias empresariales, no de la mera titularidad legal.
Hechos
Una comunidad de bienes adjudicó a un comunero distintas viviendas que destinará al arrendamiento con opción de compra.
Cuestión planteada
Tributación de la operación de adjudicación y posterior arrendamiento.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone, en su apartado uno: que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte el apartado uno, letra d), del artículo 5 de esta misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
En consecuencia, en el caso de comunidades de bienes que tengan por objeto la promoción inmobiliaria de edificaciones que posteriormente sean adjudicadas a los comuneros, serán dichas comunidades las titulares de la actividad de promoción inmobiliaria, teniendo, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, como excepción, se debe indicar que es criterio de este Centro Directivo y así se ha manifestado, entre otras, en contestación a consulta vinculante con número de referencia V1880/09, de 7 de agosto, que, aun cuando exista una comunidad de bienes por imperativo legal en los supuestos de propiedad en pro indiviso sobre determinados bienes inmuebles respecto de los que se pretende promover una edificación, dicha comunidad no será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido si no hay asunción conjunta del riesgo y ventura de la actividad por parte de los comuneros.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
2.- En lo que se refiere al concepto de entrega de bienes, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, en la redacción modificada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.
Por tanto las adjudicaciones que realice la comunidad de bienes a sus propios comuneros en función de su cuota de participación, y que en el caso concreto se materializa en la adquisición de diversas viviendas de protección oficial por el consultante, tendrán la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto.
3.- El artículo 20.Uno, número 22º, de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”.
Por tanto, en el caso consultado las entregas que realice la comunidad de bienes habitualmente reunirán los requisitos exigidos por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 para ser calificadas como "primeras entregas de edificaciones" y estarán por lo tanto sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De esta forma, una vez realizada la primera entrega de la comunidad a los distintos comuneros, la posterior entrega que cada uno de los comuneros, que tenga la condición de empresario o profesional, realice, tendrá la consideración de segunda entrega de bienes sujeta y exenta del Impuesto.
No obstante lo anterior, el apartado dos de ese mismo artículo 20 establece que “las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”.
Por lo tanto, las entregas de viviendas realizadas por el consultante de forma directa o mediante contratos de arrendamiento con opción de compra, tendrán la consideración de segundas entregas de edificaciones sujetas y exentas del Impuesto sin perjuicio de la facultad de renuncia a la exención si se cumplen los requisitos anteriormente citados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-Dos-2º; 20-Uno- 22º y 23º