La consolidación de deducciones por adquisición de vivienda sin cumplir los tres años de residencia continuada requiere que concurran circunstancias que *necesariamente* exijan cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u análogas). La DGT interpreta "necesariamente" como obligatoriedad indispensable en el cambio de residencia, no como mera conveniencia o oportunidad; corresponde al contribuyente acreditar tanto la concurrencia de la circunstancia como su carácter imperativo en la alteración del domicilio.
Hechos
Los consultantes se plantean cambiar de vivienda debido a que consideran su superficie insuficiente (80m2 útiles y tres dormitorios) en relación con el progresivo incremento de la familia; contrajeron matrimonio en 1998, conviviendo con ellos la madre de uno de los cónyuges y los tres hijos fruto del matrimonio. Adquirieron la vivienda en septiembre de 2005, habiendo iniciado el proceso para su adquisición en septiembre de 2000 mediante contrato de opción preferente de compra.
Cuestión planteada
Posibilidad de entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda como habitual aun no alcanzar los tres años de residencia continuada en la misma, sin pérdida de las deducciones practicadas por su adquisición.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
(…).
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el consultante, exigen el cambio de domicilio.
Los consultantes manifiestan que contrajeron matrimonio en febrero de 1998, conviviendo desde entonces con ellos la madre de uno de los cónyuges (padece una minusvalía del 86%) siendo éste su tutor legal; del matrimonio han nacido tres hijos en febrero de 2000, junio 2002 y agosto de 2005. En septiembre de 2000 firmaron el contrato de opción de compra sobre la vivienda (de 80m2 útiles y tres habitaciones) que adquirieron en septiembre de 2005 y que viene constituyendo, desde entonces, su residencia habitual sin que hayan llegado a transcurrir tres años.
A su vez, ponen de manifiesto que consideran que por encima de la existencia de una causa objetiva que justifique suficientemente el cambio, cabría encuadrar dentro del concepto de necesidad, de acuerdo con una interpretación racional, aquellas circunstancias que excedan de la mera apreciación de comodidad o ventaja. En consecuencia, justifican la necesidad del cambio de residencia en la circunstancia de la reducida o insuficiente superficie de la vivienda teniendo en consideración el progresivo aumento de la familia y el dilatado período transcurrido en el proceso de compra de la vivienda de los consultantes, y, a su vez, el hecho de que con ellos convive la madre de uno de los cónyuges.
Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entrar a valorar los efectos que tales circunstancias implican. No obstante, entiende que dichas circunstancias no implican por sí mismas, de forma aislada o en su conjunto, y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio; debiendo considerarse, en principio, que constituye una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si los consultantes consideran la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberán justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
El dejar de constituir la residencia habitual de los consultantes implicaría la pérdida de la consideración de vivienda habitual por incumplimiento del requisito de permanencia, lo que conlleva la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, debiendo reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se incumpla el requisito las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora, todo ello conforme dispone el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 41, 54