La tasa municipal por recogida de residuos urbanos de la que es sustituto el arrendador NO integra la base imponible del IVA del arrendamiento inmueble. La tasa constituye prestación de servicio público municipal con naturaleza tributaria propia, diferenciada de la contraprestación por el uso del inmueble; su inclusión en la factura de arrendamiento no altera su carácter ni la convierte en parte de la operación gravada por IVA. El arrendador, como sustituto del contribuyente, actúa como mero intermediario de gestión municipal, sin que ello genere una vinculación económica que justifique su integración en la base imponible.
Hechos
El consultante realiza operaciones de arrendamiento de inmuebles para uso distinto de vivienda.
Cuestión planteada
Inclusión de la Tasa por recogida domiciliaria de basuras o residuos sólidos urbanos, de la que es sustituto del contribuyente el consultante, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al arrendamiento de dicho inmueble.
Contestación
1.- La Ordenanza fiscal del Ayuntamiento de Madrid, de 9 de octubre de 2001 (BOAM de 22 de noviembre) ha regulado y establecido las tasas por servicios y actividades relacionadas con el Medio Ambiente, entre las que se incluye la Tasa por prestación del servicio de gestión de residuos urbanos.
De conformidad con lo establecido en el artículo 4.1 de la referida Ordenanza fiscal “constituye el hecho imponible de la Tasa por prestación del servicio de gestión de residuos urbanos, la prestación del servicio de recepción obligatoria de gestión de residuos urbanos que se generen o que puedan generarse en viviendas y edificaciones cuyo uso catastral sea predominantemente residencial, así como aquel que se preste en alojamientos, edificios, locales, establecimientos e instalaciones de todo tipo, cuyo uso catastral no sea residencial, en los que se ejerzan actividades comerciales, industriales, profesionales, artísticas, administrativas, de servicios y sanitarias, públicas o privadas.
En dicho servicio no sólo queda comprendida la recogida de tales residuos, sino también las actuaciones relativas a su tratamiento, que incluye su valoración y eliminación.
A estos efectos, se consideran residuos urbanos o municipales los definidos como tales en la Ordenanza de Limpieza de los Espacios Públicos y de Gestión de Residuos.”.
Por otra parte, los artículos 7 y 8, incluidos en el capítulo VI de la misma Ordenanza municipal, regulan la figura del contribuyente y del sustituto del contribuyente de la tasa en los siguientes términos:
“Artículo 7. Contribuyentes.
Son sujetos pasivos contribuyentes de las tasas reguladas en la presente ordenanza, las personas físicas y jurídicas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que soliciten o resulten beneficiadas o afectadas por la prestación del servicio o la realización de la actividad en el momento del devengo.
Artículo 8. Sustitutos.
En los servicios o actividades que beneficien o afecten a los ocupantes de viviendas, locales o establecimientos, tendrán la consideración de sustitutos del contribuyente los propietarios de los mismos en el momento del devengo, quienes podrán repercutir, en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios.
No obstante, en aquellos casos en los que, por confusión de sujetos, no pueda producirse la sustitución, la tasa será exigible directamente al sujeto pasivo contribuyente señalado en el artículo anterior.”.
2.- El apartado uno del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por su parte, el apartado dos de ese mismo artículo establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, de la misma Ley dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
3.- Por tanto, será necesario determinar si la referida tasa que va a repercutir el consultante a la entidad arrendataria del inmueble forma parte de la contraprestación de las prestaciones de servicios que realiza, en los términos analizados en los apartados anteriores.
En este sentido las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo se definen en virtud de diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que tal y como queda definido en el artículo 8 de la Ordenanza fiscal, en los servicios o actividades que beneficien o afecten a los ocupantes de viviendas, locales o establecimientos, como es el supuesto que nos ocupa, tendrán la consideración de sustitutos del contribuyente los propietarios de los mismos.
Asimismo, los sustitutos del contribuyente podrán repercutir, en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios.
4.- Por otra parte, la figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.”.
En consecuencia, el consultante, propietario del inmueble arrendado, no actúa en nombre y por cuenta del arrendatario, sino que es propiamente el sujeto pasivo del tributo y actúa en nombre propio, aunque se permita exigir el importe de la tasa al arrendatario, contribuyente del mismo.
Con independencia de lo anterior, el consultante tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito de la arrendataria, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite exigir a esta última el importe de la referida tasa.
En estas circunstancias, la tasa por prestación del servicio de gestión de residuos urbanos formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios (arrendamiento) efectuadas por el propietario del inmueble en favor de la ocupante de la vivienda, arrendataria del mismo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-