La reducción de la base imponible del IVA por impago está limitada a los supuestos del artículo 80.3-5 LIVA: (i) insolvencia con declaración de concurso posterior al devengo, con obligación de reversión si el concurso concluye por causas tasadas; (ii) créditos incobrables cuando hayan transcurrido 12 meses desde el devengo (o desde el vencimiento en operaciones a plazo) sin cobro total o parcial, cumpliendo además el requisito de volumen de operaciones del artículo 121 LIVA. Fuera de estos supuestos específicos, no es posible modificar la base imponible por mera falta de pago.
Hechos
La entidad consultante realizó una prestación de servicios el 1 de julio de 2011 para una entidad mercantil que había entrado en procedimiento concursal el 23 de febrero de dicho año. En el mes abril de 2012 la consultante tiene conocimiento del carácter culposo del procedimiento, por lo que resultará incobrable la factura expedida por la operación efectuada en 2011.
Cuestión planteada
Posibilidad de modificar la base imponible de la operación.
Contestación
1.- Los supuestos establecidos legalmente para la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de impago de la contraprestación por el destinatario, se contienen en el artículo 80, apartados tres, cuatro y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
De acuerdo con lo establecido en el apartado tres del artículo 80 de la Ley 37/1992, según redacción vigente en el momento a que se refiere la consulta:
“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
Por otra parte, el apartado cuatro de este mismo artículo 80 dispone:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
2.- La modificación de la base imponible, en los supuestos a que se refiere el artículo 80, apartados tres y cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, es una facultad que la normativa del Impuesto otorga al sujeto pasivo acreedor.
No obstante, el ejercicio de dicha facultad está condicionado al cumplimiento de los requisitos regulados en el citado artículo 80, apartados tres, cuatro y cinco, de la Ley 37/1992 y en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto.
En el supuesto objeto de consulta, los créditos objeto de impago corresponden a una operación cuyo devengo se produjo con posterioridad a la fecha de declaración del concurso. En estas circunstancias, tratándose de operaciones devengadas con posterioridad a la declaración de concurso, y tal y como se señala en su escrito, el crédito no tendrá la naturaleza de crédito concursal, ni su acreedor de acreedor concursal y, por tanto, no procede la aplicación de lo establecido en el artículo 80, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, para estos créditos contra la masa devengados con posterioridad a la declaración de concurso quedará abierto el procedimiento de modificación de la base imponible contenido en el artículo 80, apartado cuatro de la Ley del Impuesto.
Este criterio ya ha sido recogido en la contestación no vinculante de este Centro Directivo nº 0017-11, de 5 de septiembre de 2011, planteada en relación con la posibilidad de modificar la base imponible cumplidos los requisitos del artículo 80, apartado cuatro de la Ley 37/1992 respecto de créditos adeudados por un deudor concursal derivado de operaciones realizadas con posterioridad a la declaración del concurso.
En cualquier caso, el plazo en el que se debe realizar la modificación de la base imponible es de obligado cumplimiento para todos los sujetos pasivos sin que pueda alegarse la falta de conocimiento de una modificación legislativa u otras circunstancias con la finalidad de lograr la concesión de una ampliación de dicho plazo.
En el caso planteado en el escrito de consulta en el que, en su caso, resultaría aplicable lo establecido en el artículo 80, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, según se señala en el escrito de consulta ha transcurrido el plazo previsto en dicho precepto, por lo que tampoco se podrá modificar la base imponible de la operación impagada acudiendo al procedimiento establecido en dicho precepto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-tres y cuatro