Las operaciones de cesión de derechos de autor realizadas por autores (en los términos del artículo 5 TRLPI: personas naturales creadoras de obras literarias, artísticas o científicas, así como autores de obras derivadas que supongan aportación personal distinta) benefician de la exención prevista en el artículo 20.1.26º LIVA. Esta exención ampara tanto la cesión de derechos originarios como la de obras transformadas (traducciones, adaptaciones, arreglos). A pesar de la exención, el sujeto pasivo tiene obligación de expedir factura conforme a la normativa de documentación del IVA, salvo que concurra causa de exención documental específica.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la edición de obras musicales. En el ejercicio de su actividad suscribe contratos privados con autores de obras musicales obteniendo los derechos de autor de las obras realizadas por los mismos a cambio de la correspondiente contraprestación, permitiéndole la divulgación, publicación y explotación de tales obras.
La contraprestación obtenida por los autores se percibe en dos tramos: mediante liquidaciones realizadas por el editor y mediante liquidaciones efectuadas por las entidades de gestión de derechos de autor a las que estén asociados los autores.
Asimismo, suele ser habitual que se realicen novaciones posteriores del contrato en virtud de la cual el editor se obliga a liquidar a favor de los autores una parte del porcentaje de los rendimientos de explotación que inicialmente se le habían otorgado a él.
Cuestión planteada
- Exención de las operaciones efectuadas por los autores.
- Obligación de expedir la correspondiente factura por las mismas.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española.
A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
El antecedente legislativo de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente mencionado, lo constituye la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual (BOE de 17 de noviembre), que determinaba la exención de los servicios de cesión de ciertos derechos de los que constituyen el objeto de la mencionada Ley, referidos a las obras tangibles realizadas por determinados autores.
El artículo 1, apartado 21), de la Directiva 91/680/CEE, del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 375 de 31.12.1991), que completaba el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modificaba, la Directiva 77/388/CEE, establecía lo siguiente:
“21) Se añade al artículo 28 el apartado siguiente:
3.bis. Hasta que el Consejo adopte la decisión que, en virtud del artículo 3 de la Directiva 89/465/CEE, debe resolver sobre la supresión de las excepciones transitorias previstas en el apartado 3, España podrá conceder la exención a las operaciones contempladas en el Anexo F, número 2, en lo que se refiere a los servicios prestados por lo autores, así como a las operaciones previstas en el Anexo F, puntos 23 y 25.”.
El artículo 376 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece lo siguiente:
“España podrá seguir eximiendo las prestaciones de servicios suministradas por los autores que figuran en el punto 2) de la parte B del Anexo X y a las operaciones que figuran en los puntos 11) y 12) de la parte B del Anexo X, en las condiciones que existían en dicho Estado miembro del 1 de enero de 1993.”.
El precepto de la Directiva 2006/112/CE que se ha transcrito establece una cláusula de “stand still” conforme a la cual España puede seguir aplicando el régimen de exención aplicable a estas operaciones vigente el 1 de enero de 1993. No cabe, por tanto, una ampliación en el citado régimen de exenciones.
A partir de la normativa comunitaria citada, la Ley 37/1992, se limitó a incorporar en su artículo 20, apartado uno, numero 26º, el texto de la exención incluida anteriormente en la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual.
Este mismo Centro Directivo ha venido considerando que la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, relativa a los prestados por los autores, instrumentados mediante la cesión de los derechos de autor, sólo era aplicable cuando aquellos se prestaban por personas físicas, no así cuando eran prestados por otro tipo de personas, como las personas jurídicas u otro tipo de entidades, ya que la propiedad intelectual sólo corresponde a los autores y, consecuentemente, los derechos derivados de las mismas. Así, la exención debe limitarse exclusivamente a dicho ámbito; el de la actuación profesional de los citados autores, ya que el objetivo de dicha exención es el de fomentar la creación cultural, no así el tráfico mercantil derivado de la misma.
Teniendo en cuenta la obligación de mantenimiento del régimen de exención vigente a 1 de enero de 1993, debe señalarse que los servicios exentos son exclusivamente los que recibieran esta consideración a la citada fecha. Quedan excluidos de la exención, en consecuencia, los servicios prestados por entidades mercantiles.
De acuerdo con lo expuesto, están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en la cesión de los derechos de la propiedad intelectual efectuadas por los propios autores, personas físicas, a la entidad consultante (editorial), tanto si se derivan del contrato original como del acuerdo novatorio posterior.
Asimismo, tal y como ha manifestado este centro Directivo en otras ocasiones (por todas, contestación vinculante a consulta V1218-10, de 1 de junio) también están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en la cesión de los derechos de la propiedad intelectual efectuadas por los propios autores, personas físicas, a la entidad de gestión de derechos de la propiedad industrial.
Finalmente, cabe recordar que la remuneración compensatoria por derechos de la propiedad intelectual derivada de la explotación de la obra que corresponda al editor (entidad consultante) estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Con respecto a la obligación de expedir factura por parte de los autores, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).”.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del mismo Reglamento dispone lo siguiente:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.
(…).”.
El apartado 2 del artículo 2 del Reglamento establece la obligación de expedir factura, entre otras, en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal.
De acuerdo con lo anterior, dado que la entidad consultante, destinataria de las operaciones efectuadas por los autores, tiene la condición de empresario o profesional, no resultará de aplicación la excepción prevista en el artículo 3.1.a) del Reglamento por el que ser regulan las obligaciones de facturación, estando obligados, por tanto, estos últimos a expedir la correspondiente factura por las operaciones que realicen, sin perjuicio de que las mismas estén exentas del Impuesto.
A mayor abundamiento cabe señalar que, de acuerdo con el artículo 6.1.j) del mismo Reglamento, tales facturas deberán contener, entre otras menciones, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o una indicación de que la operación está exenta.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-26º. Reglamento por el que ser regulan las obligaciones de facturación, arts 2, 3 y 6.