La entrega de parcelas o terrenos por entidades públicas está sujeta al IVA cuando concurra alguno de estos supuestos: (i) las parcelas estén afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad; (ii) los terrenos hayan sido urbanizados por la propia entidad; o (iii) las transmisiones reiteradas de parcelas configuren por sí mismas una actividad empresarial que implique ordenación de medios personales y materiales bajo su responsabilidad e independencia. La sujeción depende de que concurra la condición de empresario o profesional en virtud de la ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a ceder gratuitamente a una Sociedad Municipal terrenos que ha obtenido en el marco de un proceso urbanístico en virtud de cesiones obligatorias de terreno derivada de la normativa aplicable a favor del Ayuntamiento por el promotor de la urbanización.
Los solares van a dedicarse a la promoción de viviendas protegidas o a su venta a los demandantes de vivienda inscritos en el correspondiente Registro Municipal.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, se ha de considerar lo dispuesto por la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre de esta Dirección General, la cual se dictó respecto de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre régimen del suelo y valoraciones, pero que, no obstante, contiene una serie de precisiones que son plenamente aplicables al caso planteado.
En este sentido, el apartado Tercero de la mencionada Resolución establece lo siguiente: “Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre le Valor Añadido sin excepción”.
Por su parte, los apartados Cuarto y Quinto de dicha Resolución 2/2000 continúan diciendo lo siguiente para el caso de transmisiones onerosas:
“Cuarto. Las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo”.
“Quinto. El tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las operaciones sujetas a las que se refiere esta resolución es, sin excepción, el general del Impuesto.
(…).”.
No obstante lo anterior, en caso de que la entrega de los terrenos se efectúe de forma gratuita, considerando que de acuerdo con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, las operaciones que se efectúan por los Entes públicos sin contraprestación no están sujetas al impuesto, se tratará de operaciones que no quedarán gravadas por el mismo.
En efecto, es criterio de este Centro Directivo expuesto, entre otras, en la consulta de día 3 de marzo de 2005, número V0334-05, que las operaciones descritas por la consultante consistentes, en la cesión gratuita de parcelas a la Sociedad Municipal para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler, o en su caso, las operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de éstas la construcción de Hospitales, Colegios, Bibliotecas, Centros Asistenciales y cualquier otro análogo, son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el Ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992.
Este criterio ha sido ratificado por la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de abril de 2009 que interpreta lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 y reproduce la conclusión de la referida consulta evacuada por esta Dirección General número V0334-05, según la cual:
“Se puede concluir que, en términos del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, se trata de una actuación en la que el ayuntamiento actúa en el desarrollo de sus funciones públicas. Por tanto, la promoción indirecta por parte de la citada Administración no se realiza en el desarrollo de ninguna actividad que se pueda calificar como empresarial o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de modo que las cesiones de terreno que efectúa no se hallarían sujetas al citado Impuesto.
Aun en el caso en que la actividad de promoción indirecta pudiera considerarse como una actividad empresarial o profesional desarrollada por el Ayuntamiento consultante, las cesiones de terrenos objeto de consulta tampoco se hallarían sujetas al Impuesto, ya que dichas cesiones se realizan gratuitamente, con lo cual, falta el requisito de onerosidad exigido por el mencionado artículo 4 de la Ley 37/1992 y que en el caso de los Entes públicos no admite excepción.”.
2.- Por otra parte, las cesiones de terrenos por el Ayuntamiento consultante a la Sociedad Municipal que va a realizar la promoción de las viviendas o las ventas de terrenos a que se refiere el escrito de consulta pueden tener la consideración de subvención a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el articulo 78.Uno de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por otra parte, el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que forman parte de la base imponible de esté impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”.
En este sentido, será necesario distinguir si estamos en presencia de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones o subvenciones no vinculadas al precio que financian la propia actividad de la entidad perceptora.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, de refundición de la Sexta Directiva comunitaria sobre IVA, el cual, con carácter general, señala que “la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.”.
Este precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la derogada Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Tribunal de Justicia en lo sucesivo.
La adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha transcrito ha dado lugar a diversos problemas, habida cuenta de lo cual se ha pedido parecer a los servicios de la Comisión Europea, que han expresado su opinión en informe de 27 de abril de 2007. Hay que señalar que el citado informe no es vinculante para la Comisión, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular.
La Comisión basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias:
La de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante y las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02, Comisión contra Alemania, C-381/01, Comisión contra Italia, C-463/02, Comisión contra Suecia, y C-495/01, Comisión contra Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.
Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes:
El número de intervinientes en las operaciones.
La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
Los aspectos formales de la subvención.
Sin embargo, de conformidad con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 20 de enero de 2009, nº V0084-09) en los supuestos de cesión gratuita de terrenos por los ayuntamientos a sus entes públicos empresariales para la promoción de vivienda protegida, no se cumple uno de los requisitos necesarios, esto es, la incidencia de la subvención en el precio de la operación.
En efecto, el precio de las operaciones, tasado de antemano, con arreglo a los precios máximos fijados por la Administración del Estado, no se ve alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud viene dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión.
En consecuencia, la concesión de la subvención o ayuda, en este caso la cesión gratuita del terreno de que se trate, no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones de entregas de viviendas calificadas como de protección pública.
3.- No obstante lo anterior, el Ayuntamiento también va a ceder terreno de forma gratuita a la Sociedad Municipal para su posterior venta a demandantes de viviendas inscritos en el correspondiente Registro Municipal de demandantes de suelo.
En este último supuesto parece deducirse que, en la medida que el precio de venta del solar no viene determinado de antemano o, en su caso, lo establece el propio Ayuntamiento que realiza la entrega gratuita del mismo, podría tener la consideración de una subvención vinculada al precio de los terrenos que va a entregar la Sociedad Municipal a los referidos demandantes de suelo del municipio.
En estas circunstancias, la base imponible de estos terrenos habrá de incluir el importe de la subvención que por dicho concepto perciba la mencionada empresa.
A la hora de valorar los terrenos cedidos que conforman la subvención otorgada por el Ayuntamiento consultante para poder incluir en la base imponible el importe de la misma, es necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 79, apartado uno de la Ley del Impuesto, según el cual en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5; 78-Uno-3º