La vivienda habitual pierde tal consideración —y con ella las deducciones por adquisición— si se enajena antes de los tres años de residencia efectiva y continuada, salvo que concurra circunstancia que "necesariamente" exija cambio de domicilio (fallecimiento, matrimonio, traslado laboral, etc.), que debe acreditarse. La exención por reinversión requiere también que la vivienda adquirida con posterioridad cumpla requisito de habitualidad, por lo que no procede conectar ambos beneficios si la primera venta viola el plazo trienal sin causa justificada.
Hechos
La consultante reside junto con su pareja y sus dos hijas gemelas, de dos años de edad, en la vivienda de 60m2 que adquirieron en 2005, en construcción. Al ir creciendo las niñas necesitan más espacio; por ello y por el deseo de tener más niños, están estudiando vender la vivienda y trasladarse a otra con un poco más de espacio
Cuestión planteada
Posibilidad de vender la vivienda antes de los tres años, sin pérdida de las deducciones practicadas por su adquisición y poder gozar de la exención por reinversión en el supuesto de reinvertir el importe obtenido.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. (…)
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por la consultante, exigen el cambio de domicilio.
En su escrito de consulta señala que en 2005 tras serle diagnosticado embarazo gemelar de alto riesgo, y dado que residían en un 4º piso sin ascensor, se vieron en la necesidad de buscar rápidamente una vivienda que contara con ascensor acorde con las nuevas necesidades. El piso que adquirieron cumplía con las necesidades entonces requeridas, aun ser más pequeño. Las circunstancias por las que ahora quieren dejar de vivienda, antes de llegar a residir tres años en la misma, y venderla es que tiene 60m2 y las niñas, al ir creciendo, necesitan más espacio para desarrollar su vida normal, además, quieren tener más niños. Desean cambiar a una un poco mayor donde los cuatro miembros de la unidad familiar dispongan de un poco más de espacio.
Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entrar a valorar los efectos que tales circunstancias implican. No obstante, entiende que dichas circunstancias no implican por sí mismas, de forma aislada o en su conjunto, y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio y vender la residencia habitual; debiendo considerarse que, en principio, constituye una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
No entendiéndose circunstancia necesaria, el cambio de vivienda, dejando de constituir la actual su residencia habitual, implicaría el no alcanzar la consideración de vivienda habitual, y, en consecuencia, la pérdida del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, debiendo reintegrar éstas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se incumplen los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Asimismo, y por la misma razón, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión no podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º ; RIRPF RD 1775/2004, Art. 41, 54