La construcción de vivienda habitual se asimila a su adquisición a efectos de deducción en IRPF siempre que la adquisición jurídica se perfeccione dentro de cuatro años desde el primer pago deducible. El cambio de destino (por motivos laborales o familiares) que impida cumplir ese plazo no constituye circunstancia excepcional no imputable al contribuyente según los artículos 55.3 y 55.4 del RIRPF, por lo que la devolución de cantidades para adquirir otra vivienda extingue el derecho a las deducciones ya practicadas, salvo que concurra alguna de las causas tasadas (concurso del promotor u otras circunstancias excepcionales ajenas al contribuyente) y se solicite ampliación dentro del plazo reglamentario.
Hechos
El consultante abrió en 2002 una cuenta vivienda y en marzo de 2005 realizó el primer pago a un promotor por una casa que iba a construir en su localidad de origen. En 2006, antes del transcurso de los cuatro años desde su apertura, entregó la totalidad del saldo de la cuenta vivienda al promotor.
En febrero de 2009 solicitó la ampliación del plazo de cuatro años para la construcción de su vivienda, retrasada por problemas judiciales, siéndole concedida dicha ampliación, aunque los problemas que han motivado el retraso en la construcción de su vivienda no terminan de resolverse.
En la actualidad vive en casa de sus suegros, ha sido trasladado laboralmente a una localidad distinta a la de origen, aunque cercana a ésta, y ha nacido su primer hijo, por lo que está considerando solicitar a la entidad promotora la devolución de las cantidades entregadas a cuenta de la futura vivienda y aplicarlas a la adquisición de una vivienda distinta.
Cuestión planteada
Si en caso de solicitar al promotor la devolución de las cantidades entregadas para la construcción de la vivienda y destinarlas a la adquisición de otra vivienda, mantendría el derecho a la deducciones aplicadas desde el ejercicio 2002, al poder entenderse que el nuevo destino laboral y el nacimiento del hijo pueden considerarse dentro de las circunstancias que obligan al cambio de residencia, previstas en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto, y que permiten considerar a la vivienda como habitual aunque no se cumpla el plazo de residencia de tres años exigido en dicho artículo.
Contestación
El apartado 1 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, siempre que vaya a constituir, en un futuro, la vivienda habitual del contribuyente y la ejecución de las obras finalice en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión; por lo que se deberá adquirir la vivienda en sentido jurídico dentro de los cuatro años siguientes al inicio de la construcción, inicio que se considera acaecido al efectuar el primer pago por el cual se practique deducción.
La adquisición jurídica se entiende producida en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles se produce con el otorgamiento de la escritura pública y a falta de escritura publica se entenderá realizada con la puesta en poder y posesión de la cosa o la entrega de las llaves o títulos de pertenencia, lo que requiere en todos los supuestos necesariamente la finalización de la vivienda.
Dicho plazo no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Los citados preceptos prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente.
Así, el artículo 55.3 del RIRPF se refiere al supuesto en que, como consecuencia de hallarse en concurso, el promotor no finalizase las obras en el plazo de cuatro años, mientras que el artículo 55.4 del RIRPF atiende a otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente por las que éste podrá solicitar de la Administración Tributaria una ampliación del plazo para finalizar las obras, durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo. A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
En cualquier caso, de incumplir el citado plazo en que debieran estar finalizadas las obras, o la ampliación que se hubiera otorgado al mismo, se perderá el derecho a la totalidad de las deducciones que hasta entonces hubiera practicado por la construcción, bien por aportaciones directas o bien por aportaciones procedentes de una cuenta vivienda abierta con anterioridad por el contribuyente, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria conforme con lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
A lo anterior se une que el nuevo destino laboral y el nacimiento del hijo no pueden entenderse en el caso concreto consultado, -como considera el consultante-, como algunas de las circunstancias que obligan al cambio de residencia, previstas en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y que permiten considerar a la vivienda como habitual aunque no se cumpla el plazo de residencia durante tres años exigido en dicho artículo, manteniendo así el derecho a las deducciones practicadas.
Dicho artículo establece: “Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.”
Por tanto, dichas circunstancias implican un plazo de residencia inferior a los tres años en la vivienda habitual del contribuyente, bien por fallecimiento, o bien porque “…concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda…”, sin que en el presente caso pueda hablarse de un cambio de vivienda, al no haber llegado a ser en ningún momento la vivienda del consultante, lo que requeriría la previa finalización de la vivienda, su adquisición y ocupación.
Por otra parte, el artículo 54.2 del RIRPF exige que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses a partir de la adquisición o terminación de las obras, para poder ser considerada como vivienda habitual desde su adquisición o terminación, no perdiendo dicha condición en caso de fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las otras circunstancias previstas en dicho apartado que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda.
Como ha señalado este Centro Directivo en consultas anteriores (consulta 1027-01, de 29 de mayo de 2001), de la lectura del artículo 54 se desprende que para que la vivienda tenga la consideración de habitual se requiere que las circunstancias que necesariamente impidan su ocupación surjan una vez la vivienda haya sido adquirida –o terminadas las obras en el supuesto de construcción-, pues es en ese momento cuando comienza el cómputo del plazo de doce meses para su ocupación.
En el caso consultado no se trata de una circunstancia sobrevenida con posterioridad a la adquisición de la vivienda que impida la ocupación, sino de una circunstancia ya existente en el momento de adquirirse la vivienda, adquisición que todavía no se ha producido. Por lo que las concretas condiciones que se producen en este supuesto no comportan la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que impidan la ocupación de la vivienda, tal como exige el artículo 54.2.
En conclusión de lo anterior, las circunstancias referidas por el consultante para la no adquisición de la vivienda en construcción y la adquisición de una vivienda distinta no pueden considerarse incluidas en las previstas en el citado artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto ni en las establecidas en el artículo 54.2 del RIRPF, que se refieren, respectivamente, a las circunstancias que necesariamente exigen un cambio de vivienda o que impiden la ocupación en 12 meses de la vivienda adquirida o finalizada, al no existir en el caso consultado un cambio de vivienda ni haberse finalizado su construcción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Artículo 68.
RIRPF RD 439/2007, artículo 54, 55 y 59.