Las cantidades percibidas en concepto de anticipo de renta por subarrendamiento de estación de servicio están sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades como rendimientos del capital mobiliario, salvo que concurran simultáneamente: (i) que se trate de arrendamiento de empresa/negocio (no de local), caracterizado por la transmisión de elementos de explotación y organización empresarial, y (ii) que el subarrendador desarrolle una explotación económica propia mediante ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos. En cuanto al IVA, la operación de subarrendamiento constituye prestación de servicios sujeta al impuesto, sin que la percepción como anticipo de renta altere su naturaleza tributaria.
Hechos
La entidad consultante ha cedido mediante un contrato de subarrendamiento de industria el uso y disfrute de la estación de servicio de la que es arrendataria. Entre las condiciones pactadas se acuerda el abono como anticipo de renta de una determinada cantidad por parte del subarrendatario en el plazo de 15 días a contar desde la toma de posesión de las instalaciones. Dicha cantidad anticipada será descontada de la renta pactada, respetando un mínimo mensual garantizado.
Cuestión planteada
1. Si a la cantidad percibida en concepto de anticipo de renta hay que practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la mencionada cantidad está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. El artículo 140 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 que “las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan”.
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone en su artículo 58, apartado 1, letra a), que deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de “las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de no Residentes y sobre el patrimonio”.
Así, según este precepto, entre los rendimientos del capital mobiliario se encuentran “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.
Según el artículo 121 del TRLIS, constituye explotación económica aquella que “procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por consiguiente, de la normativa expuesta se desprende que para que las rentas satisfechas por el subarrendamiento de la estación de servicio no estén sometidas a retención es necesario que concurran dos circunstancias:
Por un lado, que estemos ante un arrendamiento de empresa, industria o negocio y no de local de negocio. Al respecto, el Tribunal Supremo en Sentencia de 21.02.2000, núm. 137/2000, establece la distinción entre ambos arrendamientos, cuando dice:"...La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arriendos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material y, por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de diciembre de 1990, 20 de septiembre de 1991, 19 y 25 mayo 1992, 17 abril y 10 mayo 1993, 22 noviembre 1994, 4 octubre 1995 y 8 junio 1998, entre otras.(...)”
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo.
En definitiva, tal y como se manifiesta en la sentencia del TS señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.
En segundo lugar, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de la actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de industria de forma continuada, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entendería cumplido el requisito en este punto analizado, de manera que la existencia de esa organización empresarial determinaría la realización de una actividad económica y, por tanto, sobre las rentas procedentes de ese arrendamiento no procedería practicar retención.
De los escasos datos aportados en la consulta no puede valorarse el cumplimiento de este requisito. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo ante los órganos de la Administración tributaria en una comprobación administrativa.
En el caso de que procediera practicar retención, habría que determinar en qué momento nace la obligación de retener. El artículo 63 del RIS establece que “con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior (…)”.
En consecuencia, en el caso de que procediera la práctica de retención sobre las cantidades percibidas por el subarrendamiento de la estación de servicio, se deberá practicar la retención correspondiente sobre el anticipo de renta en el momento del pago del mismo.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno.c) de la misma Ley contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
Igualmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio y las cesiones del uso o disfrute de bienes.
Conforme al artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 el impuesto se devengará “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.".
Por otra parte, el número dos del mismo artículo señala lo siguiente:
"Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
Por último, en lo que se refiere al tipo impositivo, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
- En consecuencia con lo anterior, el subarrendamiento objeto de consulta estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo aplicarse el tipo general del 18 por ciento.
El pago por parte del subarrendatario de la cantidad pactada como anticipo de renta llevará aparejada la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por la entidad consultante, al producirse el devengo de dicho Impuesto en el momento del cobro, por el importe efectivamente percibido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART. 140, RD 1777/2004, ART. 58 y 63 y LEY 37/1992, ART. 4, 5, 11, 75 y 90