La venta de vivienda habitual antes de cumplir tres años de residencia continuada comporta la pérdida de las deducciones practicadas por su adquisición, salvo que concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u otras análogas). La exención por reinversión requiere igualmente que la vivienda enajenada tenga carácter de habitual en el momento de la venta. El cambio voluntario de domicilio sin causa justificada impide mantener las deducciones y acceder a la exención, siendo necesario acreditar tanto la concurrencia de la causa como su carácter imperativo.
Hechos
Los consultantes adquirieron en marzo de 2005 su actual residencia habitual de 44m2 de superficie (una habitación) en la residen junto con su hijo. Ante el inminente nacimiento de su segundo hijo y la necesidad de disponer de más espacio han adquirido una vivienda de mayor superficie (tres habitaciones), gracias a un préstamo familiar que devolverán con el importe que obtengan en su día fruto de la venta de su actual residencia.
Cuestión planteada
Posibilidad de vender la vivienda antes de los tres años, sin pérdida de las deducciones practicadas por su adquisición, y poder gozar de la exención por reinversión en el supuesto de reinvertir el importe obtenido. En caso negativo, permanecerían en la actual hasta cumplir los tres años (marzo 2008). Efectos fiscales de tal decisión.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
(…) .
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por la consultante, exigen el cambio de domicilio.
En el escrito de consulta afirman que en su actual residencia habitual de 44m2 de superficie (una habitación) conviven correctamente, aunque con estrecheces. Pero que al estar próximo el nacimiento de su segundo hijo el cambio es necesario, y que se produce por causas ajenas a su mera voluntad ya que no tenían pensado incrementar la familia. Han adquirido recientemente (marzo 2007) la que en su día constituirá su nueva vivienda habitual, dependiendo la fecha del traslado desde la actual del momento en que ésta alcance la consideración de vivienda habitual y permita beneficiarse de las ventajas fiscales establecidas para las mismas.
Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entrar a valorar los efectos que tales circunstancias implican. No obstante, entiende que dichas circunstancias no implican por sí mismas, de forma aislada o en su conjunto, y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio y vender la residencia habitual; debiendo considerarse que, en principio, constituye una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si los consultantes consideraran las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
No entendiéndose circunstancia necesaria, el cambio de vivienda dejando de constituir la actual su residencia habitual implicaría el no alcanzar la consideración de vivienda habitual, y, en consecuencia, la pérdida del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, debiendo reintegrar éstas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se incumplen los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Asimismo, y por la misma razón, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión no podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF).
Ahora bien, si los consultantes mantienen su residencia habitual en la vivienda adquirida en marzo de 2005 hasta cumplir los tres años de permanencia continuada, ésta alcanzará la consideración de vivienda habitual; manteniendo, en consecuencia, el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
Asimismo, y por la misma razón, dada su posterior venta y reinversión en vivienda habitual resulta de aplicación la exención por reinversión a la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión. A este respecto el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
A efectos de aplicar la exención el requisito de la calificación de la vivienda como habitual ha de concurrir tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite. Una vez calificada la vivienda que se va a enajenar como habitual (deberá cumplir los requisitos señalados al inicio de la presente contestación), dispondrá de un período de dos años para su enajenación sin perder el derecho a la exención por reinversión. En este sentido, el artículo 54 del Reglamento, en su apartado 4, establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
En el presente caso, teniendo la vivienda enajenada el carácter de habitual y habiendo adquirido la nueva habitual con anterioridad a su transmisión, el plazo para reinvertir vendrá limitado por el transcurso de los dos años desde la adquisición de la nueva habitual, teniendo derecho a la exención de la ganancia patrimonial que pudiera generarse en función de la cuantía que del importe obtenido en la transmisión se destine a satisfacer cantidades pendiente de pago de la nueva, conforme con el artículo 41 trascrito.
Por último, cabe señalar que la deducción a practicar por la adquisición de la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art-68-1-3º; RIRPF RD 1775/2004, Art. 41, 54