Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de viviendas destinadas al arrendamiento con servicios hoteleros son deducibles. La DGT confirma que el arrendamiento de bienes constituye prestación de servicios sujeita al IVA cuando se realiza en el desarrollo de actividad empresarial por parte de quien tiene la condición de empresario, lo que legitima el derecho de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad económica.
Hechos
La entidad consultante adquirió dos viviendas para destinarlas a su venta. Como consecuencia de la actual situación económica del mercado, la consultante ha decidido destinar las viviendas al arrendamiento tipo turístico con derecho a servicios de hostelería.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de las viviendas.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…).”.
Por su parte, el art. 5.Uno del mismo texto legal señala, respecto de los empresarios y profesionales:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
2.- De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante pretende destinar las viviendas adquiridas inicialmente para su venta, a su arrendamiento prestando igualmente servicios propios de la actividad hotelera.
El arrendamiento de bienes debe ser calificado como prestación de servicios de conformidad con el art. 11 de la Ley del Impuesto que señala que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1. º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2. º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3. º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
Respecto a la referida operación de arrendamiento, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, señala que están exentos del Impuesto los arrendamientos que tengan la consideración de prestaciones de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la misma Ley y que tengan por objeto edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los muebles arrendados conjuntamente con ellos.
En virtud de lo dispuesto en la letra e') del citado precepto, dicha exención no se aplicará a los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
En cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
-Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
-Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
En consecuencia, en la medida en que la consultante se obligue a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento (servicios de check in y check out, limpieza, cambio de ropa de cama y baño, mantenimiento 24 horas), los servicios prestados por la misma a los usuarios consistentes en el alquiler de los inmuebles a que se refiere el escrito de consulta estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo anterior implica que el arrendador podrá deducir el 100% de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes y derechos relacionados con la actividad de arrendamiento en la medida en que se cumplan los demás requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.
3.- De acuerdo con el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992 se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los denominados autoconsumos de bienes.
A los efectos de este Impuesto se consideran autoconsumos de bienes una serie de operaciones realizadas sin contraprestación, dentro de las que se incluye en el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado dentro de la actividad empresarial o profesional.
Asimismo, el citado artículo 9.1º.c) señala en su letra a’) que, a efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
(…)
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
(…).”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la consultante adquirió unas viviendas a su promotor para destinarlas a la venta. Dicha actividad de promoción inmobiliaria no genera derecho a la deducción en la medida en que la entrega posterior de las viviendas por la consultante es una operación sujeta y exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
Por el contrario, como ya se ha expuesto anteriormente, la actividad de arrendamiento de viviendas prestando servicios propios de la industria hotelera está sujeta y no exenta por lo que si origina el derecho a la deducción.
De acuerdo con lo anteriormente transcrito, el cambio de afectación de las viviendas de la actividad de promoción a la actividad de arrendamiento supone la realización de una operación de autoconsumo pues dichas actividades son distintas y tienen distinto régimen de deducción.
No obstante, cuando el autoconsumo tiene lugar en relación con bienes por cuya adquisición no se ha atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto, tal autoconsumo está no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7,7º de la Ley del Impuesto, que establece lo siguiente:
"Artículo 7.- Operaciones no sujetas al Impuesto.
No estarán sujetas al Impuesto:
(...) 7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
(…).".
4.- Por último, debe aquí traerse a colación el artículo 107 de la Ley del Impuesto que, en relación con la regularización de bienes de inversión, establece lo siguiente:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
(…)
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.”.
Así pues, la consultante deberá proceder a regularizar las deducciones practicadas por la afectación de las viviendas como bienes de inversión durante su periodo de regularización desde la fecha de entrada en funcionamiento.
Por su parte, el artículo 109 de la Ley 37/1992 regula el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión estableciendo lo siguiente:
“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2.º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3.º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuanta del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 9, 20-Uno-23º, 107 y 109-