La disposición anticipada de derechos consolidados en mutualidades de previsión social fuera de los supuestos del artículo 8.8 TRLRPFP genera pérdida de la totalidad de reducciones ya practicadas en base imponible (mediante autoliquidaciones complementarias con intereses de demora), más tributación como rendimiento del trabajo de las cantidades que excedan las aportaciones realizadas. La reducción opera condicionada a que no exista tal disposición no autorizada, cuya realización posterior comporta reposición de deducciones indebidas.
Hechos
La entidad consultante es una mutualidad de previsión social de empleados que actúa como instrumento de previsión social empresarial.
Cuestión planteada
1. Tratamiento fiscal en el caso de disposición de derechos económicos por parte del mutualista en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones.
2. Obligaciones de información de la entidad consultante en este caso.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN:
El artículo 51 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece las reducciones en la base imponible general por aportaciones a sistemas de previsión social. Tratándose de mutualidades de previsión social de empleados, el apartado 2 de dicho precepto determina que podrán reducirse las aportaciones y contribuciones a las mismas siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Requisitos subjetivos:
(…)
3º. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores.
b) Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos, para los planes de pensiones, por el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
Por otra parte, el apartado 8 del artículo 51 de la citada Ley dispone:
“Si el contribuyente dispusiera de los derechos consolidados así como los derechos económicos que se derivan de los diferentes sistemas de previsión social previstos en este artículo, total o parcialmente, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se perciban.”
De acuerdo con lo anterior, la reducción en base imponible queda condicionada al cumplimiento de que no exista una disposición anticipada de los derechos consolidados distinta de la prevista en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones.
No obstante, la norma prevé que, una vez efectuada la reducción en base imponible, la disposición anticipada que se haga, ya sea total o parcial, de los derechos consolidados del mutualista en supuestos distintos de los contemplados en la normativa de planes de pensiones implica automáticamente la pérdida de la totalidad de las reducciones practicadas por todas las cantidades satisfechas a la mutualidad de previsión social.
Dicha obligación de reponer las reducciones indebidamente practicadas supone la presentación de declaraciones-liquidaciones complementarias de todos los ejercicios en que se hubieran practicado dichas reducciones, con inclusión de los correspondientes intereses de demora.
Además, el mutualista debe tributar, en concepto de rendimientos de trabajo, por las cantidades percibidas que superen las aportaciones directamente realizadas y las contribuciones imputadas fiscalmente.
Finalmente, indicar que estos rendimientos del trabajo están sujetos a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
SEGUNDA CUESTIÓN:
El artículo 105.1 de la Ley 35/2006, de 8 de noviembre, establece:
“El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos. Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.
Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda.”
Dichos modelos de declaración para rendimientos del trabajo son los modelos 110 y 190, respectivamente, los cuales deberán presentarse incluso cuando no se haya practicado retención por razón de su cuantía.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 51-2, 51-8, 105-2