La operación puede acogerse al régimen especial de fusiones (cap. VIII, tít. VII TRLIS) siempre que cumpla los requisitos del art. 83.1 TRLIS y se realice conforme a la Ley 3/2009, sin que medie como principal objetivo fraude o evasión fiscal ni falta de motivos económicos válidos. En caso de aplicación del régimen, la anulación de participaciones en la absorbente no genera renta derivada de reservas de sociedades patrimoniales; los socios personas jurídicas tendrán derecho a deducción por doble imposición en futuros repartos (100% si participación ≥5%), sin que el socio persona física pueda practicarla en el mismo ejercicio de la fusión, quedando condicionada al momento de distribución efectiva.
Hechos
La entidad consultante es una entidad mercantil, cuyo capital pertenece a dos personas físicas. La persona física J, propietario de 11 participaciones que representan un 55% del capital, y la persona física A propietaria de 9 participaciones que representan un 45% del capital social.
El objeto social previsto en los estatutos de la sociedad es "la explotación de bienes inmuebles, rústicos y urbanos, su construcción, promoción, alquiler, tenencia, intermediación, compra, venta, administración y tasación. La administración y representación de todo tipo de personas físicas y jurídicas, testamentarías, herencias yacentes, comunidades de bienes, sociedades civiles. Asesoramiento jurídico, tributario, económico, financiero y contable. Cuando alguna de las anteriores actividades lo requiera, su prestación por la sociedad se hará a través de las personas debidamente tituladas."
La actividad actualmente desarrollada es el arrendamiento de bienes inmuebles y la administración y representación de personas jurídicas. Para la realización de su actividad cuenta con una persona contratada a jornada completa con contrato laboral y con un local arrendado.
Entre las sociedades que administra y representa, se encuentra la entidad mercantil C. Cuyas capital social pertenece en un 96% a la entidad consultante, y el 4% restante a la persona física J.
La entidad C tiene por objeto social la mera tenencia de bienes inmuebles, la explotación de todo tipo de bienes inmuebles rústicos y urbanos, construcción, promoción, alquiler, tenencia, intermediación, compra, venta, administración, tasación y administración y representación de personas físicas y jurídicas de todo tipo, testamentarías, herencias yacentes, comunidades de bienes y sociedades civiles. No obstante, en los años 2007, 2008, 2009 y 2010 dicha sociedad ha permanecido inactiva, limitándose sus operaciones al pago de determinados gastos generales y al cobro de los ingresos financieros derivados de un derecho de crédito frente a su socio y administrador, la entidad consultante, siendo dicho derecho de crédito el principal activo de la entidad C.
La entidad C no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación. La entidad C está tributando desde el ejercicio 2007 por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, pero durante el ejercicio 2006 tributó en el régimen especial de Sociedades Patrimoniales, de manera que la práctica totalidad de sus reservas proceden de los beneficios generados en ese ejercicio.
La entidad consultante y la entidad C, se están planteando llevar a cabo una operación de fusión por absorción mediante la cual, la entidad C transmitirá en bloque a la consultante, en el momento de su disolución sin liquidación, su patrimonio social, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital de la consultante, y en su caso, una determinada compensación en dinero. Dicha operación se llevaría a cabo con arreglo a lo dispuesto en el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores regulado en el TRLIS.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Concentrar todos los recursos financieros en la entidad absorbente.
-Simplificar la estructura empresarial.
-Proceder a un ahorro de costes administrativos y de gestión.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) En caso afirmativo, si se produciría en la sociedad absorbente alguna renta a integrar en la base imponible como consecuencia de la anulación de la participación de la sociedad absorbida, al contar ésta con reservas generadas en el período impositivo en el que le fue de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
3) Si los socios personas jurídicas tendrían derecho, en su caso, a practicar la deducción por doble imposición en futuros repartos de dividendos provenientes de reservas generadas en el periodo de aplicación del régimen de sociedades patrimoniales. En su caso, si la deducción sería del 100% o del 50%.
4) Tributación del socio persona física, en concreto, si éste tendría derecho a practicar en el mismo ejercicio la deducción por doble imposición.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso de una operación de fusión, resulta exigible que del resultado de la misma se desprenda una reestructuración de las actividades de las entidades afectadas, de tal manera que aquélla redunde en beneficio del desarrollo de éstas. Esta finalidad difícilmente puede apreciarse en el caso de la absorción de una sociedad inactiva, como resulta del caso consultado. Por otra parte, los motivos alegados (racionalizar las estructuras, simplificar los flujos derivados de las transacciones a realizar debido a la existencia de negocios complementarios) no justifican la mejora de la actividad desarrollada por la entidad absorbente. En conclusión, en la medida en que en la operación analizada no se aprecian motivos económicos válidos con ocasión de la operación de fusión, y sí que se observa la existencia de una ventaja fiscal como es la no tributación de las reservas generadas en la sociedad patrimonial mediante la operación de disolución de la entidad absorbida, esta operación no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En consecuencia, al no ser de aplicación el régimen especial recogido en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS a la operación de fusión proyectada, resultaría de aplicación, lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) (…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
7. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.
(…)”.
En consecuencia, dado que no sería de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS a la operación planteada, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor contable, integración que tendría lugar en la base imponible correspondiente al periodo impositivo en que se realice la operación. Por su parte, la entidad consultante (adquirente) ha de valorar, a efectos fiscales, los elementos patrimoniales recibidos por su valor normal de mercado y, además, integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
En el presente caso al no ser de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS, como consecuencia de la fusión la entidad consultante obtendrá unas rentas que se corresponden con reservas procedentes de beneficios obtenidos en ejercicios en los que fue de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales a la entidad absorbida, por lo que resultará de aplicación lo establecido en el apartado 6 de la disposición transitoria vigésimo segunda del TRLIS en la parte de la renta integrada en la base imponible que se corresponda con los beneficios no distribuidos de la entidad absorbida, en virtud del cual:
“(..).6. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a. Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a y b del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
b. Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible y darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en los apartados 1 y 4 del artículo 30 de esta Ley.
c. Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán el tratamiento que les corresponda de acuerdo con lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre no Residentes para estos contribuyentes.
(..).”
En concreto, el artículo 30 del TRLIS establece:
“1.Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones de beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento , siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta Ley.
(..).”
En consecuencia, sobre la renta que se genere en la consultante con ocasión de la anulación de la participación en la forma indicada, podrá aplicar la deducción por doble imposición al 50%, en los términos establecidos en el artículo 30.1 del TRLIS, por la parte de la misma que se corresponda con los beneficios generados por la entidad absorbida en el ejercicio 2006 en el que tributó como sociedad patrimonial, de acuerdo con los hechos manifestados en la consulta, pudiendo aplicar la deducción al 100%, en los términos establecidos en el artículo 30.2 del TRLIS, por la parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por la entidad absorbida en ejercicios en los que no tributó como sociedad patrimonial.
Posteriormente, si se producen futuros repartos de dividendos por parte de la entidad consultante, a efectos de la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos de fuente interna, será de aplicación la regla general prevista en el artículo 30 del TRLIS, caso de socios personas jurídicas.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hay que señalar lo siguiente:
El artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la fusión de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
Por lo que respecta al valor de adquisición de las participaciones de la sociedad absorbida por parte los socios personas físicas, a efectos de determinar la renta generada con ocasión de la fusión, manifiesta el consultante que durante el ejercicio 2006 tributó por el régimen de sociedades patrimoniales, por lo que dicho valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de la regla de valoración establecida en la disposición transitoria vigésimo segunda del TRLIS, que regula el régimen transitorio de las sociedades patrimoniales y que se remite al artículo 35.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de Marzo, (BOE de 11 de Marzo).
En aplicación de dichas reglas, el valor de adquisición de las participaciones de la sociedad absorbida estará integrado por “el precio o cantidad desembolsada para su adquisición” y “el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.”
Por último, caso de que la entidad consultante distribuya fondos propios a sus socios personas físicas después de realizarse la operación de fusión procedentes de beneficios que se correspondan con los generados por la sociedad patrimonial antes de realizarse la fusión, sería de aplicación lo establecido en el apartado 6 de la disposición transitoria vigésimo segunda del TRLIS, en el sentido de que no se integrarán en la renta del período impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83