La sujeción al IVA de los servicios se localiza conforme a las reglas del art. 69 LIVa (regla general según la ubicación de la sede de actividad o establecimiento permanente del prestador o destinatario) y del art. 70 LIVa (regla especial para servicios relacionados con inmuebles, que se localizan donde radique el bien). La aplicación de una u otra regla dependerá de si el servicio tiene carácter vinculado al inmueble o constituye prestación autónoma. La identificación correcta de la localización determina la obligación de incluir la operación en la declaración recapitulativa.
Hechos
Arrendamiento de inmuebles en Alemania.
Cuestión planteada
Lugar de realización. Declaración recapitulativa.
Contestación
1.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios objeto de consulta deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
La regla general de localización de las prestaciones de servicios viene regulada en el artículo 69 de la citada Ley, cuyos apartado uno y tres disponen lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1º. Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2º. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
(…)
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
2.- Por otra parte, dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”
El consultante presta servicios de arrendamiento de un inmueble situado fuera del territorio de aplicación del Impuesto español (Alemania).
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios objeto de consulta a un determinado bien inmueble es suficiente. El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (transposición del actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial de localización se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (asunto C-166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE transcrito del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992) las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Por ello, es necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble.
Por tanto, en el supuesto analizado es evidente que los servicios cuestionados de alquiler de inmuebles situados en Alemania, se consideran relacionados directamente con bienes inmuebles, pues la propia letra a) del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto incluye los servicios de alquiler de bienes inmuebles, por lo que se debe concluir que los mismos no han de entenderse realizados en el citado territorio y por tanto sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España, con independencia de la condición del destinatario, cuando el inmueble no radique en el Territorio Español de aplicación del Impuesto.
3.- Respecto a la obligación de presentar declaración recapitulativa, el artículo 262 de la Directiva 2006/112/UE de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Artículo 262
Los sujetos pasivos identificados a efectos del IVA deberán presentar un estado recapitulativo en el que figure la siguiente información:
(…)
c) los sujetos pasivos y las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo identificadas a efectos del IVA a quienes hayan prestado servicios que no estén exentos del IVA en el Estado miembro en el que la transacción esté gravada, respecto de los cuales el destinatario es el deudor del impuesto, de conformidad con el artículo 196.”.
En España, el artículo 262 de la Directiva ha sido objeto de transposición en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), señala:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(....)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.
(....)”.
El consultante no deberá presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) si no realiza prestaciones intracomunitarias de servicios, en los términos descritos, o cualquier otras de las operaciones mencionadas en dicho precepto; en concreto, no procederá que presente dicha declaración cuando su actividad se limite a prestar servicios de arrendamiento a través de un establecimiento permanente situado en Alemania relativos a inmuebles situados allí.
De la breve información aportada por el consultante no puede precisarse más el alcance de la obligación de presentar declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 70-uno-1º. Real Decreto 1624/1992 artículo 79.