El tipo de IVA aplicable a las ejecuciones de obra es del 10 % cuando concurran cumulativamente: (i) contrato directo entre promotor y contratista; (ii) objeto en construcción o rehabilitación de edificaciones con destino principal a viviendas (≥50 % superficie); (iii) ejecución material de la obra por el sujeto pasivo. Se descarta la aplicación del tipo reducido cuando la operación no constituya materialmente construcción o rehabilitación de edificio, sino suministro de bienes o servicios accesorios. La devolución del IVA pagado en exceso, si procede, se tramitará conforme al régimen general de rectificación de autoliquidaciones o solicitud de devolución según normativa de giro.
Hechos
El consultante está construyendo como autopromotor una vivienda unifamiliar que constituirá su vivienda habitual para lo cual está contratando a diversos empresarios.
Le han repercutido el tipo impositivo del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido por los siguientes servicios: instalación provisional (durante el desarrollo de la obra) y definitiva de los contadores de agua y luz; realización de informe geotécnico y realización de ensayos y controles de hormigón y acero.
Cuestión planteada
- Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Procedimiento para la devolución, en su caso, del Impuesto pagado en exceso.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
(…).”.
2.- Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, y reproducidos en la contestación a la consulta vinculante de 18 de mayo de 2017, con número de referencia V1186-17, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
Por otro lado, en la consulta referenciada V1186-17 se trae a colación la Resolución vinculante de 6 de octubre de 1986 de esta Dirección General, que trata sobre las ejecuciones de obra para la construcción de viviendas, que considera lo siguiente:
"(…) al no consistir materialmente en la construcción de edificaciones, no será de aplicación el tipo impositivo reducido a las siguientes operaciones:
1º. Ejecuciones de acometida para el suministro de agua y/o energía eléctrica y para las instalaciones telefónicas de edificios destinados a viviendas.”.
Asimismo, este Centro directivo en la contestación a la consulta vinculante de 20 de febrero de 2017, con número de referencia V0447-17, relativa al tipo aplicable a las obras de captación, canalización de aguas y posterior conexión a domicilios particulares, estableció lo siguiente:
“En cambio, la Ley 37/1992 no establece ningún supuesto de aplicación de un tipo impositivo reducido para la ejecución de obras que tengan por objeto la instalación de repartidores de agua, depósitos de almacenaje y conexiones de red desde los mismos hasta los domicilios particulares, aunque el propósito de dichas instalaciones sea el de ser utilizados para la entrega de agua potable, la cual sí estaría sujeta al tipo impositivo reducido.
Así pues, las obras a las que se refiere el escrito de consulta tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.”.
También este Centro directivo ha determinado que tributarán al tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, la realización de estudios geotécnicos previos a la construcción de edificios (de 20 de julio de 2001, nº de consulta 1506-01) y el análisis y estudio de la calidad del hormigón utilizado en la construcción de edificios (de 9 de abril de 1997, nº consulta 0693-97).
3.- En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento, las operaciones descritas por el consultante (instalación provisional -durante el desarrollo de la obra- y definitiva de los contadores de agua y luz; realización de informe geotécnico y por la realización de ensayos y controles de hormigón y acero), aunque dichas operaciones estén concertadas directamente entre el promotor y la empresa que las vaya a realizar.
No obstante lo anterior, a las ejecuciones de obra de acometida realizadas dentro de la parcela en la que se ubicará la futura vivienda del consultante, que tengan por objeto llevar la electricidad y el agua desde dicha ubicación hasta las redes generales de los distintos suministros les será de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento, siempre que dichas obras estén concertadas directamente entre el promotor y la empresa que las vaya a realizar. Así se manifestó este Centro directivo en contestación vinculante de fecha 10 de julio de 2006, número V1404-06.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. art- 90-Uno-91-Uno-3-1º