Las obras de ampliación de una residencia para personas mayores o discapacitadas se sujetan al tipo reducido del 10% (8% hasta 31 de agosto de 2012) si concurren los requisitos del artículo 91.1.3.1º LIVA: contrato directo promotor-contratista, naturaleza de ejecución de obra, y destinación principal a vivienda (mínimo 50% superficie construida). La ampliación, calificada como rehabilitación parcial del edificio, resulta elegible siempre que la edificación completa mantenga esa destinación residencial mayoritaria y la obra sea ejecutada directamente por el contratista sin intermediarios.
Hechos
La consultante es una fundación, entidad sin ánimo de lucro, que gestiona una residencia para personas ancianas o discapacitadas que se destina en su mayor parte a vivienda con carácter permanente para las mismas y también ofrece servicios de centro de día. Va a promover una ampliación de dichas instalaciones para dedicarla a los mismos fines.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las obras de ampliación de una residencia para personas mayores o discapacitadas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) según redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), en vigor desde 1 de septiembre de 2012, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento, hasta el 31 de agosto de 2012), salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la citada Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento, hasta el 31 de agosto de 2012) a:
"Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
2.- Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
3.- La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, minusválidos o personas mayores.
En particular, en la contestación de 13 de julio de 2007, nº V1558-07, en cuanto a la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra por una fundación de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, talleres ocupacionales y centro de día, se señalaba lo siguiente:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso”.
4.- En consecuencia, tributará al tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) la ejecución de obras objeto de consulta, consistente en la ampliación de una residencia para personas mayores o discapacitadas que se va a destinar en su mayor parte a vivienda con carácter permanente para dichas personas, y que ofrece también servicios de centro de día para acogida de las mismas, siempre que, como se señala expresamente en el texto de la consulta, más del 50 de la superficie de esta nueva edificación tenga como uso el de vivienda en el sentido antes explicado.
No tiene relevancia, a estos efectos, el hecho de que se explote de manera onerosa o gratuita por parte de la entidad que va a gestionar la residencia.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-3