La percepción de fianzas no constituye prestación de servicios sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA, por lo que no resulta aplicable la exención del artículo 20.1.18.f) LIVA ni, en consecuencia, la prorrata regulada en el artículo 26 LIVA. La fianza es una garantía patrimonial cuya restitución no genera operación gravada alguna, quedando excluida del ámbito de sujeción del tributo independientemente de que la entidad tenga condición de empresario o profesional.
Hechos
La mercantil consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de locales comerciales y de viviendas de uso turístico con prestación de servicios propios de la industria hotelera percibiendo en cada uno de ellos cuantías de los arrendatarios en concepto de fianza.
Cuestión planteada
Si a la percepción de dichas fianzas le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.18.f) de la Ley 37/1992 y, por tanto, tendrían que aplicar la regla de la prorrata a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“(…)
f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.”.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.c de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes:
c) La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;”
No obstante lo anterior, hay que señalar que la fianza se encuentra regulada en los artículos 1822 y siguientes del Código Civil, que en el artículo 1822 dispone lo siguiente:
“Por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de no hacerlo éste.
Si el fiador se obligare solidariamente con el deudor principal, se observará lo dispuesto en la sección cuarta, capítulo III, título I de este libro.”.
De lo anterior se deduce, y así lo considera la doctrina civilista mayoritaria, que la fianza que se constituye en el marco de un arrendamiento no puede calificarse como una fianza en los términos previstos en el artículo 1822 del Código Civil dado que no se cumplen las características definitorias de dicho contrato en la medida en que, en el ámbito de la fianza de un arrendamiento, no existe un tercero fiador distinto del deudor principal.
En este sentido, hay que señalar que la fianza a que se refiere la consultante supone la entrega de una cantidad de dinero por parte del arrendatario que queda en depósito en sede del arrendador o de un tercero y que tiene por finalidad anticipar un importe que podría ser necesario para que la consultante, en su caso, hiciera frente a determinados gastos a la finalización del contrato de arrendamiento como consecuencia de desperfectos que el arrendatario hubiera causado en el inmueble arrendado.
En relación con lo anterior, el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
Por lo tanto, teniendo en cuenta que, en principio, la fianza arrendaticia objeto de consulta tendrá por objeto compensar los daños y perjuicios que el arrendatario pudiera haber causado al arrendador en relación con el inmueble arrendado, es decir, carácter indemnizatorio, dicha cuantía no será contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no deberá repercutirse el Impuesto con ocasión de la percepción de la citada cantidad del arrendatario ni el importe de la fianza constituye la contraprestación de una operación financiera exenta efectuada por el arrendador a favor del arrendatario.
Lo anterior supone una matización respecto del criterio manifestado por este Centro directivo relativo a las fianzas arrendaticias recogido, entre otras, en la contestación vinculante, de 8 de febrero de 2010, con número de referencia V0208-10, en el que se recogían los criterios manifestados en la Resolución vinculante de esta Dirección General, de 24 de febrero de 1986 (Boletín Oficial del Estado de 8 de marzo de 1986), en la que se indicaba lo siguiente:
“No están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las fianzas de los contratos de arrendamiento de locales de negocio si se prestan por quien no tiene la condición de sujeto pasivo.
Sin embargo, las prestaciones de fianzas efectuadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas a dicho Impuesto, aunque exentas al misma, de acuerdo con el artículo 13, número 1, apartado 18, letra f).”.
En este sentido debe entenderse que la fianza sujeta y exenta del Impuesto es aquella por la que el un empresario o profesional se obliga a pagar o cumplir con la obligación del deudor principal, generalmente su cliente y de carácter dinerario, en el caso de incumplimiento del mismo, y cuya contraprestación está constituida por los intereses o costes exigidos por dicho empresario o profesional durante su vigencia al cliente.
En consecuencia con lo expuesto, la constitución de fianzas en el marco de arrendamientos de inmuebles que suponen la mera entrega por parte del arrendatario de una cantidad dineraria a favor del arrendador con una finalidad indemnizatoria, en los términos señalados en la presente contestación, no constituye una operación exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º.f) de la Ley 37/1992, sino una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-18º-f), 78-Tres-1º