La reducción por obtención de rendimientos de actividades económicas (art. 32 LIRPF) es aplicable a los socios de una sociedad civil en régimen de atribución de rentas siempre que: (i) la entidad desarrolle efectivamente la actividad económica (ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos), (ii) todos los socios asuman el riesgo empresarial, (iii) la normativa reguladora de la actividad lo permita para la entidad, y (iv) se determine la renta atribuible conforme al art. 89.4 LIRPF (aplicación de la reducción al nivel de la entidad antes de atribución proporcional a los socios). La reducción opera sobre la renta neta de la entidad, no en cabeza de cada socio individualmente.
Hechos
Sociedad civil, constituida por dos personas físicas, que se dedica a la actividad de mediación y promoción por cuenta ajena para la venta de electrodomésticos suscribió en el año 2007 un contrato de agencia que se ha extinguido en enero de 2010, por lo que la entidad consultante percibe la correspondiente indemnización por clientela.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la reducción prevista en el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye a las sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que en el supuesto de una sociedad civil que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
Dicho lo anterior, por lo que respecta a la aplicación de la reducción del artículo 32.1 de la LIRPF al supuesto consultado, el apartado 4 del artículo 89 (cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta) determina que “los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de esta Ley”.
El mencionado artículo 32 apartado 1 de la LIRPF, dispone:
"1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento".
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan".
En desarrollo de lo anterior, la letra b) del apartado 1 del artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, establece lo siguiente:
"1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos".
Para determinar la aplicación de esta reducción del 40 por 100 a la indemnización por clientela, debe recordarse el concepto de la misma que recoge el artículo 28 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia (BOE del día 29), según el cual:
"Artículo 28. Indemnización por clientela.
1. Cuando se extinga el contrato de agencia, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.
2. El derecho a la indemnización por clientela existe también en el caso de que el contrato se extinga por muerte o declaración de fallecimiento del agente.
3. La indemnización no podrá exceder, en ningún caso, del importe medio anual de las remuneraciones percibidas por el agente durante los últimos cinco años o, durante todo el período de duración del contrato, si éste fuese inferior".
Una vez vista la configuración legal de la cantidad objeto de consulta, por lo que respecta a la posibilidad de considerar la existencia de un período de generación superior a dos años en la indemnización por clientela, el hecho de configurarse la indemnización hacia el futuro (pactos de limitación de competencia y comisiones que se dejan de percibir) y su limitación cuantitativa al importe medio anual de las remuneraciones percibidas (art. 28.3, Ley 12/1992) nos llevan a descartar la existencia de un período de generación superior a dos años.
En cuanto a la consideración de esta indemnización como uno de los supuestos calificados como "obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo", el único supuesto que podría ampararla sería el contemplado en el artículo 25.1b) del RIRPF (indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas); ahora bien, la indemnización no es consecuencia del cese de actividad, sino que viene motivada por la resolución de un contrato de agencia, por lo que no resulta aplicable este supuesto.
Por tanto, los socios de la sociedad civil no podrán aplicar la reducción del 40 por 100 establecida en el artículo 32 de la LIRPF a la indemnización por clientela.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 32.1
RD 439/2007, art. 25