La transmisión de una planta solar, incluso anterior a su finalización o conexión a red, está sujeta a IVA como entrega de bienes cuando la realiza un empresario o profesional en desarrollo de su actividad empresarial. La condición de empresario se presume en las sociedades mercantiles que participan en la construcción u operación de instalaciones fotovoltaicas, consideradas actividad de fabricación/construcción comprendida en el concepto legal de actividad empresarial; la sujeción se produce independientemente del estadio de construcción o puesta en servicio de la planta, siempre que medie contraprestación onerosa.
Hechos
La consultante, entidad mercantil, construye por cuenta de una serie de entidades participadas que actúan como promotoras, parques eólicos, para su posterior venta.
Cada una de las entidades participada es propietaria de toda la instalación, licencias, derechos de primas y líneas de conexión a la red que serán objeto de transmisión a otras entidades. No obstante, la consultante o las entidades participadas mantendrán los sistemas de monitorización, mantenimiento y gestión de la planta.
Cuestión planteada
1º Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión y, en su caso, cuando la planta se transmite antes de finalizar su construcción o con anterioridad a su conexión a la red eléctrica.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que van a efectuar la consultante o las entidades participadas por estas estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se efectúan por persona o entidad que tiene la condición de empresario o profesional.
2.- Por otra parte, es criterio de este Centro que la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de generación, tendrán, conforme al supuesto reproducido, la consideración de edificación, a efectos de lo establecido en el artículo 6 de la Ley.
Por otra parte, el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…).”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal ha interpretado que la aportación no sujeta a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica de forma autónoma.
3.- Por otra parte, en supuestos similares al planteado en el escrito de consulta, tales como los referidos en las resoluciones vinculantes V0069-09 de 19/01/2009 y, V0023-10 y V0026-10, ambas de 18/01/2010, evacuadas por este Centro Directivo en relación con la transmisión de los elementos integrantes de plantas fotovoltaicas para la producción de energía eléctrica se establece la necesidad de que la misma se acompañe de un soporte técnico-administrativo.
En particular se establece que “no acompañándose la transmisión objeto de consulta de soporte técnico-administrativo alguno, no puede concluirse, a falta de otros elementos de prueba, que la misma pueda ser considerada como constitutiva de una unidad económica autónoma; por ello, dicha transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada uno de los bienes que la componen independientemente según las normas del mismo que resulten aplicables.”.
De todo lo anterior se pone de manifiesto que la transmisión de un parque solar en construcción no constituye la transmisión de un conjunto de elementos capaz de desarrollar una unidad económica autónoma y quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, si lo que se transmite es el parque fotovoltaico ya finalizado con todos sus elementos e instalaciones, la posible aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.1º de la Ley, antes transcrito, será independiente del hecho de que el parque se encuentre conectado o no a la red eléctrica, pues como se ha señalado en las consultas vinculantes referidas, la transmisión de los elementos integrantes de una planta que estuviera conectada a la red que no se acompañe de un soporte técnico-administrativo suficiente quedaría sujeta al Impuesto. A contrario sensu, la transmisión de todos los elementos de la planta acompañada del referido soporte técnico-administrativo podría constituir una unidad autónoma susceptible de desarrollar una actividad económica, como la producción de energía eléctrica, aunque no estuviera conectada a la red.
En este sentido, de acuerdo con el contenido de la consulta, van a ser objeto de transmisión la totalidad de los elementos integrantes de un parque fotovoltaico con excepción de los sistemas de monitorización, mantenimiento y gestión de la planta, necesarios para el funcionamiento de la misma.
En estas circunstancias, la operación objeto de consulta no supone la transmisión de un conjunto de bienes que funciona autónomamente en los términos de la jurisprudencia del Tribunal, puesto que la transmisión de la edificación no se acompaña con del soporte técnico administrativo.
Por otro lado, los elementos transmitidos en su conjunto, tal y como se ha señalado, supondrán la transmisión de una edificación efectuada por su promotor sujeta y no exenta del Impuesto sobre el valor añadido sin perjuicio de lo establecido en el artículo 20.Uno.22º y 20.Dos de la Ley del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno: 5-uno y dos; 7-1º; 20-Uno-22º y Dos-