Los ingresos obtenidos por una federación deportiva por prestación de servicios están exentos del IVA conforme al artículo 20.1.13º de la Ley 37/1992, siempre que: (i) constituyan prestaciones de servicios directamente relacionadas con la práctica del deporte o educación física; (ii) se dirijan a personas físicas; (iii) no correspondan a espectáculos deportivos. La exención no alcanza entregas de bienes ni servicios indirectamente relacionados con tales prácticas.
Hechos
La consultante es una Federación regional de Gimnasia cuyo fin prioritario es la promoción, organización y control de las modalidades y especialidades deportivas que tiene adscritas.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de los ingresos obtenidos por dicha Federación.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
No obstante, el artículo 20, apartado uno, número 13º de Ley 37/1992, declara que están exentos del Impuesto "Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos".
La aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.13º de la Ley 37/1992 está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos, algunos de los cuales pueden calificarse como requisitos de carácter subjetivo, en tanto que se refieren a las personas que deben realizar las operaciones y a las personas destinatarias de las mismas, y otros como requisitos de carácter objetivo, por referirse a las propias operaciones a que la exención puede resultar aplicable.
A) Los requisitos de carácter objetivo son los siguientes:
a) La exención es únicamente aplicable a aquellas operaciones que, de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 11 y 12 de la Ley 37/1992), tengan la consideración de prestaciones de servicios a efectos de dicho Impuesto.
Por tanto, no resulta aplicable la exención, en ningún caso, a las operaciones que deban calificarse como de entregas de bienes a efectos del referido Impuesto según lo previsto en los artículos 8 y 9 de la Ley 37/1992.
b) La exención es únicamente aplicable a aquellas prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
Por tanto, no resulta aplicable la exención a aquellos servicios que no estén relacionados con dicha práctica o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la misma.
B) Los requisitos de carácter subjetivo son los siguientes:
a) El prestador de los servicios mencionados en la letra A) anterior debe ser alguna de las entidades que se indican a continuación:
- Entidades de derecho público.
- Federaciones deportivas.
- Entidades o establecimientos deportivos privados calificadas de carácter social a efectos de lo previsto en el artículo 20.tres de la Ley del Impuesto.
Por consiguiente, la Federación regional de Gimnasia consultante está comprendida en el cuadro de sujetos pasivos cuyos servicios deportivos quedarán exentos del Impuesto cuando se cumplan los demás requisitos exigidos por la Ley.
b) El destinatario material y efectivo de la prestación de servicios debe ser una persona física que practique el deporte o la educación física, con independencia del hecho de que dicho servicio se preste a cargo de la persona que lleva a cabo dicha práctica o a cargo de un tercero.
A estos efectos, resulta irrelevante que la persona física que practique el deporte o la educación física sea o no miembro o socio de la entidad que presta los servicios o que esté o no afiliada a la correspondiente Federación Deportiva. Por tanto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios relativas a la práctica del deporte efectuadas por la Federación Deportiva de Gimnasia para personas físicas siempre que se cumplan los requisitos indicados anteriormente.
2.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado Uno.2, número 8º de la Ley 37/1992 establece que, se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento, a “los espectáculos deportivos de carácter aficionado.”
Por lo tanto, no resultará aplicable el tipo reducido a los espectáculos deportivos profesionales.
3.- De acuerdo con los escasos datos aportados en el escrito de la consulta, la federación consultante, recibe ingresos por publicidad.
La Ley 34/1988, de 11 de noviembre, general de publicidad (BOE de 15 de noviembre), define en su artículo 24 el concepto de publicidad de la siguiente forma: “El contrato de patrocinio publicitario es aquél por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador".
Por tanto, en el contrato de patrocinio, el patrocinador aporta una ayuda económica al patrocinado a cambio de que éste dé publicidad al patrocinador. En tal caso, estaríamos ante una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, en el caso de que dichas operaciones puedan encuadrarse en los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general a que se refiere el artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), debe considerarse que la citada actividad no constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Al respecto, la Ley 49/2002 contempla el régimen fiscal aplicable a los convenios de colaboración empresarial en su artículo 25, el cual señala lo siguiente:
“Artículo 25. Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general.
1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en la presente Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.
La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo, no constituye una prestación de servicios.
2. Las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los contribuyentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o el rendimiento neto de la actividad económica de los contribuyentes acogidos al régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. El régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios de colaboración será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en esta Ley”.
Por su parte, el artículo 16 de la Ley 49/2002 antes citada dispone lo siguiente:
“Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo con los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.
(….)”.
En este sentido, el artículo 2 de la misma Ley 49/2002 indica:
“Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
a) Las fundaciones.
b) las asociaciones declaradas de utilidad pública
(….)
e) las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores”.
Por tanto, en el supuesto de que la federación consultante se incluya dentro de las entidades beneficiarias del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002, enumeradas en el artículo 16 de esta Ley, podrá serle de aplicación la regulación de los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general contenida en el artículo 25 previamente citado, no considerándose, por tanto, tal actividad como una prestación de servicios.
En tal caso, es doctrina reiterada de este Centro Directivo, y así se ha manifestado, entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes con número de referencia V1312/08, de 20 de junio, V1059-09, de 12 de mayo o V0057-10, de 19 de enero, considerar que las cantidades percibidas en el marco de los Convenios de colaboración citados que son destinadas por la consultante a la realización de sus objetivos de interés general, en virtud de los cuales una entidad sin fin lucrativo asume en contrapartida el compromiso de difundir la participación del colaborador, mediante la utilización de su logotipo o la cesión de espacios, no constituirán prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tampoco formarán parte de la base imponible de sus operaciones y no se incluirán para el cálculo del porcentaje de la prorrata que, en su caso, proceda.
4.- El artículo 20.Uno. 18º de la Ley 37/1992, establece la exención, entre otras, de las siguientes operaciones financieras:
“c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
(…)”.
En consecuencia, la percepción de ingresos financieros derivados de operaciones con entidades de crédito, en los términos previstos en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, estará sujeta y exenta del Impuesto.
5.- En relación con las subvenciones recibidas por la consultante, será necesario distinguir si se trata de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones o subvenciones no vinculadas al precio.
Debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE de 30 de marzo), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones (subvenciones a la actividad) ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, por tanto su percepción no es relevante a efectos de este impuesto.
Por lo que se refiere a las subvenciones vinculadas al precio hay que tener en cuenta que de acuerdo con el número 3º del apartado dos, del artículo 78 de la Ley 37/1992 formarán parte de la base imponible de esté impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación”.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
La adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito ha dado lugar a una reiterada doctrina que se ha plasmado en diversas consultas de este Centro Directivo, por todas, destacar la consulta V1473-08, de 14 de julio, en dónde se fijan los criterios que, de acuerdo con la Directiva comunitaria y la Comisión, deben reunir las subvenciones para considerarse vinculadas al precio. Dichos criterios son los siguientes:
- El número de intervinientes en las operaciones.
- La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
- La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
- La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
- Los aspectos formales de la subvención.
Del escrito de consulta, resulta que la consultante recibe subvenciones a la explotación para el desarrollo de la actividad. A falta de mayores datos sobre las mismas, parece que se pueden considerar subvenciones de actividad que no tienen incidencia en el precio y que, por tanto, estarán no sujetas al Impuesto.
6.- El artículo 78.Tres.1º de la Ley del Impuesto establece que no formarán parte de la base imponible:
“1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
Por consiguiente, las penalizaciones económicas establecidas en virtud de contrato como consecuencia de la presentación tardía de licencias federativas y que tengan naturaleza indemnizatoria, no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que estos importes constituyen una indemnización que no es contraprestación o compensación de operaciones sujetas al Impuesto.
7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Subdirección General le informa lo siguiente:
A) Estarán exentos los servicios prestados por la Federación regional consultante a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, y siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas.
A estos efectos se considera directamente relacionado con el deporte y por tanto exentos del Impuesto los siguientes servicios:
- Cursos de técnicos y jueces y sus renovaciones.
- Inscripción a campeonatos.
- Certificaciones de afiliados y trámites administrativos relacionados con el deporte de la gimnasia, en cuanto que puedan considerarse servicios prestados directamente a personas físicas que practiquen deportes relacionados con la gimnasia.
- Alquiler de taquillas para la práctica de los servicios deportivos.
Por su parte, las licencias federativas pueden ser definidas como autorizaciones concedidas por las distintas Federaciones Regionales de Gimnasia, en cuanto entidades dependientes de la Real Federación Española de Gimnasia, que permiten participar en los distintos torneos que se celebren tanto a nivel interautonómico, nacional o internacional.
En tanto que adquieren la condición de permisos necesarios para poder participar en determinados torneos y en cuanto relacionadas directamente con la práctica del deporte, dichas licencias deben incluirse como servicios sujetos pero exentos del Impuesto.
En ningún caso será de aplicación la exención cuando se trate del pago de entradas para espectáculos deportivos o la cesión de uso de instalaciones para la celebración de los mismos.
B) Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las siguientes operaciones, entre las que son objeto de consulta:
- Ventas de material deportivo en cuanto constituyen entregas de bienes no amparadas en la exención.
- Alquiler de stand.
- Cuotas de músicas para gimnastas por pago a la sociedad de autores.
- Patrocinios de Entidades Privadas, ingresos por publicidad e imagen, salvo que conforme con lo indicado en el punto 3 anterior se trate de prestaciones de servicios no sujetas al impuesto.
C) Los ingresos financieros derivados de intereses de entidades de crédito quedarán sujetos y exentos en los términos fijados en el apartado tercero de esta contestación.
D) Quedarán no sujetas al Impuesto las subvenciones a la explotación que tengan por objeto corregir el déficit en la prestación de los servicios deportivos, y siempre y cuando no afecten al precio de dichos servicios, en los términos previstos en el apartado cuarto de esta contestación.
Tampoco quedarán sujetas al Impuesto las penalizaciones económicas por la presentación tardía de licencias federativas.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-13º-