Las diferencias retributivas derivadas de resolución judicial que adquiere firmeza se imputan como rendimientos del trabajo al período en que la sentencia es firme (art. 14.2.a LIRPF), no cuando se satisfacen. En el supuesto, imputación a 2010 con aplicación de la reducción del 40% prevista en art. 18.2 LIRPF por período de generación superior a dos años. Los intereses satisfechos se tratarían conforme a su naturaleza específica (rendimientos del capital mobiliario o gasto deducible según corresponda). Procede autoliquidación complementaria sin sanción cuando concurran circunstancias justificadas.
Hechos
Por sentencia de 23 de julio 2010, se condena a un organismo público a pagarle al consultante unas diferencias retributivas correspondientes a los años 2005 a 2008 (ambos inclusive). En julio de 2011 se le abonan las mencionadas diferencias junto con los intereses de demora por el período comprendido entre la fecha de interposición de la demanda y la fecha de pago. Posteriormente, con fecha 28 de septiembre de 2011 el mismo organismo le practica una liquidación adicional por un error en el cálculo de las diferencias retributivas, lo que comporta un nuevo pago con una parte de principal y otra de intereses.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de las mencionadas diferencias retributivas y de los intereses.
Contestación
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece en su artículo 14.1 como regla general de imputación de los rendimientos del trabajo (calificación que, evidentemente, procede otorgar a las diferencias retributivas objeto de consulta) la de su imputación al período impositivo en que sean exigibles por el perceptor.
Ahora bien, junto con la regla general anterior, la Ley del Impuesto recoge en su artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las incluidas en su párrafo a) y b), donde —respectivamente— se establece lo siguiente:
-"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
-Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de los rendimientos del trabajo (renta general) a que da lugar la resolución judicial:
1ª. Procederá imputar la totalidad de las diferencias retributivas al período impositivo en el que la resolución judicial haya adquirido firmeza: 2010, según resulta de lo expuesto en el escrito de consulta. A su vez, la aplicación de esta regla de imputación determina que, al comprender estas diferencias retributivas un espacio temporal superior a dos años, les resulte aplicable la reducción del 40 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente.
2ª. Por su parte, la aplicación de la segunda regla comporta que —al percibirse las diferencias retributivas en un período impositivo posterior al de su imputación temporal (el de su exigibilidad)— procederá presentar una autoliquidación complementaria en los términos que establece la mencionada regla, siendo su plazo de presentación el que medie entre la fecha en que se percibieron y el final del inmediato plazo siguiente de declaraciones por el impuesto.
En cuanto a los intereses de demora que —a favor del consultante— resultan de la resolución judicial, debe señalarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente consultante —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley 35/2006. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
Una vez establecida la calificación de ganancia patrimonial respecto a los intereses de demora, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses abarcan el respectivo período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerde su abono, circunstancia que en el presente caso se produce (según se indica en el escrito de consulta) en el período impositivo 2011.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 14 y 18