La DGT confirma que los servicios prestados por la consultante a un intermediario peninsular (que actúa en nombre propio mediando en la prestación) están sujetos a IVA conforme al artículo 69.1.1º LIVA (localización en la sede del destinatario en territorio español), por lo que debe repercutirse el impuesto en la factura. Las operaciones resultan sujetas y, en consecuencia, el IVA repercutido genera derecho a deducción en el correspondiente período, independientemente de que el cliente intermediario no soporte IVA en su eslabón de la cadena (art. 104 LIVA); la sujeción es requisito necesario para la deducción, que aquí concurre.
Hechos
La mercantil consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, se dedica a la instalación de fontanería, calefacción, aire acondicionado y conducciones de fluidos. Presta servicios a un cliente establecido en dicho territorio, siendo éste quien factura al destinatario final por las operaciones que la consultante realiza sobre inmuebles ubicados en Canarias. Los trabajos en dichos inmuebles no suelen durar más de un mes de duración y durante su estancia en Canarias, la consultante soporta el Impuesto General Indirecto Canario por los bienes y servicios adquiridos en las islas.
Cuestión planteada
Aclaración de contestación vinculante de fecha 3 de enero de 2019, consulta número V0025-19. En particular si la consultante ha de facturar al cliente de la península con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido y si dichas operaciones originan derecho a la deducción, aunque no se encuentren sujetas a dicho impuesto.
Contestación
1.- En relación con las aclaraciones solicitadas por el consultante relativas a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados a su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, tal y como manifestó este Centro directivo en la contestación objeto de aclaración:
“Por otra parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 califica como prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En particular, el apartado dos, número 15º, de este mismo artículo 11, dispone que tienen la consideración de prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Así pues, la entidad a quien factura la consultante, y que a su vez factura al destinatario final de las instalaciones, realizará una mediación en nombre propio por la que se entenderá que presta por sí misma los mismos servicios relacionados con bienes inmuebles que presta la consultante.”.
Por otra parte, respecto a la localización de los servicios objeto de la consulta objeto de aclaración, en aquella se concluyó lo siguiente:
“Por otra parte, las reglas que determinan el lugar en que se entienden realizadas las prestaciones de servicios se regulan en el artículo 69 de la Ley 37/1992, que recoge las reglas generales de localización, y en el artículo 70 del mismo texto legal, que establece una serie de reglas especiales para determinadas categorías de prestaciones de servicios.
En este sentido, el artículo 69, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
No obstante lo anterior, el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 prevé que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
(…).”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.
(…).”.
El artículo 31 bis del Reglamento de Ejecución nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, citada anteriormente, es el que viene a desarrollar la condición de “relación suficientemente directa con un bien inmueble” exigida por la jurisprudencia comunitaria a lo largo de sus tres apartados de forma que en sus apartados 2 y 3 se contienen, con sentido ilustrativo, sendos listados de servicios que se considerarán, respectivamente, relacionados y no relacionados con un bien inmueble y a los que habrá que atender en primer lugar. Y, en el apartado 1, los criterios generales a considerar en el análisis de la existencia o no de la relación “suficientemente directa” para aquellos servicios no expresamente mencionados en los apartados siguientes. Así, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
a) El trazado de planos para un edificio o partes de un edificio que vaya a construirse en un terreno determinado, independientemente de que la construcción tenga lugar;
b) la prestación de servicios in situ de seguridad o vigilancia;
c) la construcción de un edificio sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en un edificio o en partes del mismo;
d) la construcción de estructuras permanentes sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en estructuras permanentes tales como redes de canalizaciones de gas, agua, aguas residuales, y similares;
e) la labor del suelo, incluidas actividades agrícolas tales como la labranza, la siembra, el riego y la fertilización;
f) la supervisión y evaluación de riesgos y la integridad de los bienes inmuebles;
g) la tasación de bienes inmuebles, por ejemplo, cuando se requiera a efectos de servicios de seguro, para determinar el valor de una propiedad como garantía de un préstamo o para evaluar los riesgos y daños en caso de litigio;
(…).
3. El apartado 1 no abarcará:
a) el trazado de planos para un edificio o partes del mismo si dichos planos no se destinan a un terreno determinado;
b) el almacenamiento de mercancías en un bien inmueble si ninguna parte específica del mismo se destina al uso exclusivo del cliente;
c) la prestación de servicios publicitarios, aunque lleven aparejada la utilización de bienes inmuebles;
(…).”.
Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva 2006/112/CE y su Reglamento de Ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.
Además, en el análisis de la naturaleza de los servicios prestados por la consultante debe tenerse en cuenta que este Centro directivo ha establecido que los siguientes servicios, entre otros, están suficientemente relacionados con un bien inmueble: instalación de sistemas de protección contra incendios, megafonía, telefonía, TV, redes de cables, sistemas de seguridad (consulta de 23 de mayo del 2011 y número V1289-11); instalación eléctrica en un inmueble (consulta de 12 de julio del 2011 y número V1805-11); instalación de circuito cerrado de televisión en planta fotovoltaica (consulta de 23 de abril del 2013 y número V1397-13); instalación de fontanería (consulta de 3 de noviembre del 2014 y número V2949-14), instalación sistema de seguridad en un edificio (consulta de 19 de enero del 2015 y número V0142-15) o, más recientemente, en relación con un servicio de mantenimiento de los elementos integrantes de un sistema de telecomunicaciones (consulta de 25 de mayo del 2015 y número V1565-15).
Por lo tanto, en el supuesto objeto de consulta y según lo expuesto por la consultante en su escrito, parece deducirse que los inmuebles situados en Canarias constituyen el elemento central y esencial de las operaciones consultadas, por lo que, al no encontrarse los mismos situados en el territorio de aplicación del Impuesto, tales servicios no se encontrarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su sujeción al Impuesto General Indirecto Canario.”.
En consecuencia con lo anterior, dado que los servicios objeto de consulta no se encuentran localizados en el territorio de aplicación del Impuesto, los mismos no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no deberá ser repercutido dicho tributo en la factura que la consultante le emita a su cliente.
2.- Por otra parte, el artículo 94. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), referido a las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece lo siguiente:
“Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
(…)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.”.
En consecuencia, las operaciones objeto de consulta, pese a no estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de las reglas sobre el lugar de realización del hecho imponible, sí originan derecho a la deducción conforme al precepto reproducido, puesto que se trata de operaciones que habrían originado tal derecho de haberse realizado en el territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, deberían cumplirse todos los requisitos establecidos en el Titulo VIII de la Ley 37/1992, en relación con el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho por el sujeto pasivo.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5; 11-Dos-15º; 69-Uno; 70-Uno-1º-