En el régimen especial del grupo de entidades, la renuncia a la exención de servicios sanitarios del artículo 20.1.2º LIVA permite que la participada someta dichos servicios al tipo general aplicable (21%), siempre que conste por escrito antes del inicio de la actividad o ejercicio correspondiente y se mantenga durante un período mínimo de dos años; esta opción resulta viable para mejorar la posición deducible del grupo cuando los servicios sanitarios se prestan a clientes internos o externos sujetos y no exentos.
Hechos
La entidad consultante es una mutualidad de previsión social que pretende acogerse con otra entidad participada al Régimen especial del grupo de entidades. La entidad dependiente presta servicios sanitarios exentos a personas físicas, mutualistas de la consultante.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los servicios sanitarios exentos que presta la participada si el grupo opta a renunciar a las exención regulada en el artículo 20.uno.2º de la Ley 37/1992, en los términos establecidos en el Régimen especial.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se introdujo en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, incorporando de esa forma al Derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 11.
Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales”.
2.- La transposición concreta del referido precepto comunitario se ha realizado a través de los nuevos artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, cuya entrada en vigor ha tenido lugar el 1 de enero de 2008, estando recogido su desarrollo reglamentario en el nuevo capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), capítulo que ha sido introducido ex-novo a través del apartado cinco del artículo primero del Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre (BOE del 20).
El artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades, dispone lo siguiente:
“Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.
Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.
(…)”.
Del contenido de la consulta, no puede deducirse si la consultante y su participada cumplen la totalidad de los requisitos exigibles para acogerse al Régimen especial del grupo de entidades. No obstante, si cumpliesen los requisitos anteriormente expuestos, podrán, si así lo deciden, aplicar el Régimen especial.
3.- Por otra parte, en relación con el contenido del Régimen especial del grupo de entidades, el apartado uno del artículo 163.octies, establece que “cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.
No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma”.
En este sentido, el apartado cinco, del artículo 163.sexies, establece en relación con las condiciones para la aplicación del régimen especial del grupo de entidades, lo siguiente:
“El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.
Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.
En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente”.
En este sentido, el artículo 61 quáter del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31), dispone lo siguiente:
“Artículo 61 quáter. Renuncia a las exenciones.
1. La facultad de renuncia a las exenciones que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto se podrá efectuar cuando la entidad deque se trate haya optado en tiempo y forma por el tratamiento especial de las operaciones intragrupo que se señala en el citado precepto.
Esta facultad se efectuará operación por operación, documentándose en la forma que se establece
en el apartado siguiente.
La citada facultad no dependerá de la condición de empresario o profesional con derecho a la deducción de las cuotas soportadas del destinatario de las operaciones a las que se refiera la renuncia.
(…)”.
Por su parte, el apartado dos, del referido artículo 163.octies, establece que “cada una de las entidades del grupo actuará, en sus operaciones con entidades que no formen parte del mismo grupo, de acuerdo con las reglas generales del Impuesto, sin que, a tal efecto, el régimen del grupo de entidades produzca efecto alguno”.
En consecuencia, de todo lo anterior se pone de manifiesto que la posibilidad de renunciar a las exenciones del artículo 20.uno de la Ley del Impuesto (más allá de los supuestos a que se refiere el artículo 20.dos en relación con determinadas operaciones inmobiliarias, de aplicación general e independiente de las disposiciones del Régimen especial) se circunscribe, exclusivamente, a las operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo que apliquen dicho Régimen especial y hayan optado por el nivel avanzado del mismo.
Por el contrario, para aquellas operaciones que no forman parten del contenido del Régimen especial, es decir, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas entre entidades del grupo y otras personas o entidades no pertenecientes al mismo, deberán aplicarse las reglas generales del Impuesto, sin que el Régimen especial produzca efecto alguno a estos efectos.
En relación con la operación objeto de consulta, supuesto que la consultante y dependiente cumplen los requisitos para acogerse al Régimen especial del grupo de entidades, la entidad dependiente no podrá renunciar a la aplicación de la exención del artículo 20.uno.2º de la Ley, porque la operación se refiere a la prestación de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria a favor de personas físicas que, por tanto, no forman parte del grupo y están excluidas del ámbito de aplicación de las operaciones del Régimen especial, que son, como ya se ha señalado, las prestaciones de servicios entre entidades del grupo. En estas circunstancias, estas prestaciones de servicios quedan sujetas a las reglas generales del Impuesto.
En consecuencia, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria prestados por la entidad dependiente a los mutualistas de la entidad dominante, en los términos establecidos en el artículo 20.uno.2º de la Ley, sin que sea posible la renuncia a la referida exención.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 sexies-cinco; 163-octies-uno y dos