La fusión de cajas de ahorros mediante constitución de nueva entidad se califica como fusión a efectos del IS conforme al art. 83.1.b) TRLIS, pese a la ausencia de forma mercantil y la no atribución de valores representativos del capital a los socios. La equivalencia de resultados exigida por el art. 83.6 TRLIS se proyecta sobre los aspectos equiparables entre sociedades mercantiles y cajas de ahorros (transmisión universal del patrimonio, disolución sin liquidación), descartando la extensión de dicha equivalencia al nivel de socios, que no existen en las cajas de ahorros como titulares de participaciones sociales. Por tanto, la operación reúne los requisitos para el régimen especial de fusión.
Hechos
Fusión de las tres Cajas de Ahorros en una nueva Caja de Ahorros
Cuestión planteada
Efectos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En el escrito de consulta se plantea la fusión de tres cajas de ahorros mediante la creación de una nueva entidad con igual forma jurídica de caja de ahorros.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 83.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
….
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
….”
Por otra parte, el artículo 83.6 del TRLIS dispone:
“6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, aun cuando las cajas de ahorro no tienen forma mercantil, sin embargo, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, de manera que la operación planteada produce los mismos efectos de la fusión por constitución de una nueva sociedad en el ámbito mercantil, en la medida en que las cajas absorbidas se disuelvan sin liquidación con ocasión de la realización de la operación, transmitiendo la totalidad de sus patrimonios a la nueva sociedad por sucesión a titulo universal, sin que ello se vea afectado por el hecho de que la nueva sociedad no atribuya valores representativos de su capital social a los socios de las entidades absorbidas, dado que la equivalencia de resultados a que se refiere el artículo 85.6 del TRLIS debe extenderse a las aspectos que son equiparables entre las sociedades mercantiles y el resto de entidades sin forma mercantil que participan en operaciones de reorganización, por lo que la equiparación no puede extenderse a los resultados de la operación a nivel de los socios, por cuanto estos no existen en el ámbito de las cajas de ahorros, por lo que se entiende que la operación planteada cumple los requisitos establecidos en el artículo 83 del TRLIS para ser considerada como operación de fusión a efectos fiscales.
Por tanto, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se opte por el mismo en los términos establecidos en el artículo 96 del TRLIS.
Por lo que se refiere al del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), el artículo 19.2 del texto refundido de la Ley de dicho impuesto, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece como no sujetas a la modalidad de operaciones societarias “ 1.º Las operaciones de reestructuración.” , a lo que se añade lo establecido en el el artículo 45.I.B) 10. del texto refundido de la Ley, que determina la exención de “las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de Actos Jurídicos Documentados”.
El apartado 1º del artículo 19.2. se refiere expresamente a “las operaciones de reestructuración”. A este respecto, el artículo 21 establece que “tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidos en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En la norma anterior se mencionan únicamente los apartados 1, 2, 3 y 5 del artículo 83, en donde se definen las operaciones que pueden acogerse al régimen especial que se regula en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. El apartado 1 define la operación de fusión. El apartado 2 define la operación de escisión. El apartado 3 define la operación de aportación no dineraria de ramas de actividad. Y el apartado 5 define la operación de canje de valores.
Como resumen de la normativa expuesta puede concluirse que están no sujetas en las modalidad de operaciones societarias y exentas en las de transmisiones patrimoniales onerosas o actos jurídicos documentados, las operaciones de reestructuración entendiendo por tales las operaciones que se definen en los apartados 1, 2, 3 y 5 del artículo 83, es decir, operaciones que puedan acogerse al Régimen especial que se regula en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Además, el apartado 6 del artículo 83, ya transcrito, añade a las operaciones anteriores, aquéllas en las que intervengan sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que no tengan la forma jurídica de sociedades mercantiles, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones antes referidas.
De acuerdo con lo expuesto, las operaciones del apartado 6 tienen, asimismo, el carácter de operaciones de reestructuración, a las que se refiere el artículo 21 del TRLITPAJD. En efecto, el apartado 6 del artículo 83 no establece ninguna operación distinta de las establecidas en los apartados 1, 2, 3 y 5 y tiene como única finalidad aclarar que el régimen especial de fusiones resulta también aplicable a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil y para ello especifica “siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores”. Esta precisión resulta oportuna pues dos entidades que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, como en el caso de las Cajas de Ahorros pueden llevar a cabo una operación de fusión como sucede en este supuesto, aunque, difícilmente, puedan cumplir con el requisito de “la atribución a sus socios de valores representativos del capital social”, como se indica expresamente en el artículo 83, apartado 1, pues, como es bien sabido, estas entidades no tienen socios.
Teniendo en cuenta lo anterior, se considera que el apartado 6 del artículo 83 del TRLIS no contiene operaciones distintas de las contempladas en los apartados 1, 2, 3 y 5 del mismo artículo, teniendo como única finalidad, aclarar que el régimen especial también se puede aplicar a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil.
El motivo de no incluir el apartado 6 en la lista de operaciones de reestructuración empresarial es que dicho apartado no define operaciones en concreto, sino que se limita que a decir que las operaciones de reestructuración empresarial definidas en los apartados anteriores del artículo 83 del TRIS también son aplicable a otros tipos de entidades en los términos expuestos en dicho apartado.
En consecuencia, la operación de fusión entre Cajas de Ahorros es la que se define en el artículo 83.1 del TRLIS, por lo que debe aplicarse a dicha operación el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades y, por ende, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias y la exención prevista en la normativa del ITPAJD al tener la consideración de operación de reestructuración, a efectos de lo dispuesto en los artículos 19.2.1º y 21 del TRLITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 45