Las operaciones descritas pueden acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumplan los requisitos formales exigidos en el artículo 83 (calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009 y atribución de valores representativos del capital social en el momento de la disolución sin liquidación, con compensación en dinero no superior al 10%), sin que resulte relevante si los valores proceden de ampliación de capital o de acciones propias. La aplicación de la neutralidad fiscal vinculada a estas operaciones dependerá del cumplimiento de los restantes requisitos y condiciones previstos en el régimen especial.
Hechos
La entidad holding H, participada por cuatro socios personas físicas, es titular directo, entre otras participaciones, del 100% del capital de la entidad A, que se dedica a la actividad de promoción y compraventa inmobiliaria. Adicionalmente, A participa en el 100% de las entidades B y C dedicadas a la explotación hotelera y en el 100% de la entidad D y en más del 50% de otras entidades, dedicadas a la promoción y compraventa inmobiliaria.
La entidad B se dedica en la actualidad a la explotación de la actividad hotelera y cuenta con tres centros de trabajo, cada uno de los cuales tiene sus propios medios personales y materiales, sus instalaciones, equipo directivo y de gestión.
Se pretende reestructurar la organización del grupo a través de las siguientes operaciones:
- Fusión inversa por la que A absorbería a su único socio H.
- Escisión parcial financiera de A, por la que ésta segregaría sus participaciones en B y C y las aportaría a una entidad preexistente, manteniéndose en A la actividad promotora y las participaciones en D y en otras promotoras.
- Escisión parcial de rama de actividad de B segregando dos de sus hoteles que poseen dos estrellas (el tercero tiene tres estrellas) y que constituyen una organización empresarial diferenciada del resto. Subsidiariamente, si esto no fuera posible se realizaría una escisión total proporcional de esta entidad B.
Respecto a la motivación de realizar estas operaciones, debe mencionarse, en el caso de la fusión inversa, el evitar la duplicidad en costes de estructura, conseguir economías de escala, mejorar la gestión de la actividad simplificar la gestión administrativa y contable y evitar el diferimiento en la llegada de dividendos a los socios últimos. La escisión parcial financiera persigue salvaguardar los negocios de los riesgos inherentes de la actividad de promoción inmobiliaria, especializar la gestión, atendiendo a las necesidades de inversión y planificación de negocio. Por último, la escisión parcial pretende racionalizar y optimizar la gestión económica y fomentar su especialización.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Respecto de las operaciones de escisión, cabe señalar lo establecido en el artículo 83.2.1º, que definen como tales las operaciones en las que:
“a) una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En el análisis del concepto de escisión parcial, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, en el caso de la escisión parcial financiera, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Esta circunstancia parece cumplirse en el caso planteado, por lo que la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto de la operación de escisión parcial de rama de actividad, debe mencionarse el artículo 83.4 del TRLIS según el cual:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
El concepto fiscal de rama de actividad no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De la información facilitada por la consultante no se desprende claramente si los elementos segregados constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, parece existir una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la explotación hotelera a la que están afectos la totalidad de los inmuebles destinados a dicho fin. La existencia de varios establecimientos comerciales para realizar la actividad no significa que cada establecimiento se configure como una rama de actividad, por el hecho de disponer de personal adscrito a cada uno y estar ubicados en lugares diferentes.
En definitiva, la existencia de varias ramas de actividad en una única actividad empresarial exigiría que, en función del destino y naturaleza de los elementos patrimoniales, se requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de una modelo de gestión diferenciado determinante de varias actividades económicas autónomas. Estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
No obstante, sí que será posible la realización de una operación de escisión total, por cuanto, dado que la distribución de participaciones de las entidades beneficiarias entre los socios de la entidad escindida será proporcional a su participación en ésta, no se requiere, en aplicación del artículo 83.2.2º del TRLIS, que los patrimonios escindidos constituyan rama de actividad.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se señala que, en el caso de la fusión inversa, se pretende evitar la duplicidad en costes de estructura, conseguir economías de escala, mejorar la gestión de la actividad simplificar la gestión administrativa y contable y evitar el diferimiento en la llegada de dividendos a los socios últimos. La escisión parcial financiera persigue salvaguardar los negocios de los riesgos inherentes de la actividad de promoción inmobiliaria, especializar la gestión, atendiendo a las necesidades de inversión y planificación de negocio. Por último, la escisión parcial pretende racionalizar y optimizar la gestión económica y fomentar su especialización. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2