La DGT confirma que los socios de una AIE pueden imputarse directamente las bases imponibles negativas y las bases de deducción por I+D+i generadas en sede de la agrupación, conforme al régimen especial del capítulo II del título VII de la LIS. Esta imputación se sustenta en la naturaleza transparente de la AIE como entidad de coordinación cuya finalidad es facilitar la actividad económica de sus miembros, permitiendo el traspaso de resultados y beneficios fiscales a los socios en proporción a su participación, condicionado a que se acredite el cumplimiento de los requisitos sustantivos del artículo 35 LIS y la valoración correcta de operaciones vinculadas AIE-socios ante la Administración.
Hechos
La sociedad consultante, L, es un distribuidor y operador logístico que, directamente o a través de las sociedades de su grupo mercantil, proporciona a distintos canales de distribución una amplia gama de productos y servicios de valor añadido que incluyen tabaco y productos relacionados, productos de conveniencia, productos de farmacia y parafarmacia, así como documentos y productos electrónicos tales como recargas de tarjetas de telefonía móvil o transportes.
Ocasionalmente, L realiza actividades de innovación tecnológica relacionadas con el negocio de la distribución tabaco y de otros productos y el transporte. Recientemente se ha planteado invertir en actividades de investigación y desarrollo que puedan estar indirectamente relacionadas con su actividad y objeto social. La operación que se plantea es la siguiente:
El Inversor será el grupo L, quien realizará la inversión a través de L y otra compañía perteneciente a su mismo grupo fiscal o a través de L y la sociedad encargada de la administración y gestión de la operación de inversión en su conjunto (en adelante "Sociedad Gestora"), que ostentará una participación minoritaria. El inversor efectúa aportaciones de capital a una Agrupación de Interés Económico, recuperando el capital aportado junto con una rentabilidad a través de la imputación de bases imponibles negativas y de las deducciones generadas por la Agrupación de Interés Económico.
La Sociedad Gestora (y proveedora de servicios) es quien comercializa de manera habitual este tipo de estructuras, y tiene por objetivo principal velar por la viabilidad de la operación de inversión en su conjunto y, en consecuencia, puede formar parte del Órgano de Administración de la Agrupación de Interés Económico para facilitar la realización de sus funciones. Puede tratarse de una sola compañía o más de una, en este último caso, repartiéndose las distintas labores que, en todo caso, son descritas someramente a continuación:
-. La gestión y coordinación de la búsqueda y selección de entidades investigadoras susceptibles de ejecutar proyectos de I+D (así como el análisis de su viabilidad económica, técnica, etc.)
-. La gestión de las solicitudes de certificaciones ENAC e Informes Motivados Vinculantes, así como las memorias de los proyectos
-. La redacción y gestión de los contratos necesarios para la formalización de la operación de inversión, así como cualesquiera gestiones ante Registros Públicos y Notarios
-. Las labores de administración de la Agrupación de Interés Económico, incluyendo la llevanza de la contabilidad y del compliance fiscal, negociación con proveedores y la gestión del pago de los mismos, y funcionamiento general de la Agrupación de Interés Económico, así como la contratación y supervisión de la auditoría contable.
-. El control y supervisión del nivel de ejecución de los proyectos de I+D, seguimiento de las posibles modificaciones técnicas y económicas asociadas a los mismos, reuniones de control con los investigadores y elaboración de informes de seguimiento y control.
Por otro lado, la Agrupación de Interés Económico es la entidad que recibe la aportación del Inversor y la financiación de la Sociedad de I+D para encargar el desarrollo de los proyectos de I+D a la Sociedad de I+D. Estos fondos serán utilizados, además, para pagar los gastos de estructura de la Agrupación de Interés Económico y la licencia de I+D, entre otros. Una vez ultimados los referidos proyectos de I+D, que serán de plena titularidad de la Agrupación de Interés Económico, y una vez los resultados de la misma hayan sido imputados a los Inversores, la Agrupación de Interés Económico pasará a ser propiedad de la Sociedad de I+D con la ejecución de la Opción de Compra otorgada a la misma, o con la ejecución de la Opción de Venta en sentido contrario.
La Sociedad de I+D realizará materialmente los proyectos de I+D por encargo formal de la Agrupación de Interés Económico, directamente o a través de sus colaboradores / subcontratistas, disponiendo de los medios humanos y materiales necesarios para ejecutar la actividad de I+D y comprometiéndose a realizar la ejecución de los proyectos en territorio español o de cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Esta entidad cobrará por los servicios prestados de acuerdo con un calendario de hitos en función del estado del proceso de certificación de la actividad de I+D, encargado a una entidad no vinculada y acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación, y de la eventual obtención de informe motivado del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad
Asimismo, la Sociedad de I+D financia a la Agrupación de Interés Económico, contribuyendo así a los gastos que ésta tendrá que afrontar para obtener la titularidad del resultado de la actividad de |+ D realizada. Como se ha indicado, con la finalización de los proyectos y la imputación de los resultados a los Inversores, la Sociedad de I+D ejecutará la opción de compra y adquirirá la totalidad de las participaciones en la Agrupación de Interés Económico (o bien ésta le vende los resultados de la actividad de I+D con la ejecución de la opción de venta) por un precio tendente a cero, lo cual se explica porque la financiación otorgada por la Sociedad de I+D se aproximará al valor del resultado de la actividad de I+D.
La relación entre cada uno de los participantes vendrá regida por una serie de contratos que garantizan que los objetivos y la viabilidad de la operación de inversión resultarán tal como está previsto. Así, se describen a continuación las referidas relaciones contractuales materializadas a través de los siguientes acuerdos
a). Acuerdo Marco: Se trata de un acuerdo firmado entre los inversores, la Agrupación de Interés Económico y la sociedad de I+D, por el que las partes acuerdan vincularse al objeto de participar en la operación de inversión, se coordinan las relaciones entre ellos y se regulan cualesquiera aspectos no regulados específicamente en el resto de acuerdos necesarios para la formalización de la operación de inversión.
Entre otros aspectos, el Acuerdo Marco establece:
-. Las declaraciones y garantías de cada parte que las habilita como idóneas para poder formar parte del acuerdo (validez de su constitución, capacidad jurídica y material para suscribir los acuerdos, etc., así como otros compromisos que las partes acuerdan cumplir en el marco de la implementación de la operación de inversión).
-. Cómo y en qué momento el inversor realizará cada uno de los pagos proyectados a la Agrupación de Interés Económico, y en qué momento y bajo qué condiciones esta última transferirá los importes correspondientes a sus respectivos destinos (por ejemplo, pago de la prestación de servicios por parte de la Sociedad de I+D), liberándolos del derecho real de prenda que sobre una parte / la totalidad de estos importes se haya constituido.
-. La regulación de los procesos en cada fase de la operación de inversión (por ejemplo, dentro de la terminación ordinaria de la operación de inversión, el cierre del ejercicio social y los plazos de ejecución de la Opción de Compra y de la Opción de Venta para el caso en que la primera no se haya ejecutado).
-. La regulación de una casuística de eventos o hechos que pudieran imposibilitar la ejecución de la operación de inversión total o parcialmente, o generar contingencias y las consecuencias correspondientes, así como el establecimiento de ciertas indemnidades entre las partes.
-. Otras cláusulas estándares entre las cuales pueden citarse la obligación de no competencia, confidencialidad, etc.
b). Contrato de Inversión / Adhesión: En la operación de inversión, la Agrupación de Interés Económico es inicialmente constituida por unos inversores iniciales (normalmente por alguna compañía perteneciente a la Sociedad Gestora) y, para que el Inversor (o inversor final) obtenga la propiedad de la Agrupación de Interés Económico, o bien compra a los inversores iniciales las participaciones en la Agrupación de Interés Económico al 100% o bien realiza una ampliación de capital por la cual diluye a los inversores iniciales para que éstos mantengan, a lo largo de la vida de la operación, una participación minoritaria. En consecuencia, las partes que suscriben este acuerdo son los inversores iniciales y finales y la Agrupación de Interés Económico.
Adicionalmente, este contrato regulará, entre otros extremos, los siguientes:
-. La formalización de la condición del Inversor (final) como socio en la Agrupación de Interés Económico, asumiendo su participación en los acuerdos necesarios para la operación de inversión en los que se haga referencia a los socios (se hayan ejecutado con anterioridad o no) y el compromiso del Inversor (final) a realizar las sucesivas aportaciones a los fondos propios de la Agrupación de Interés Económico
-. Las obligaciones y responsabilidades del Inversor (tanto del inversor inicial como el final).
-. El compromiso del Inversor (final) de cumplir con la Opción de Compra o ejercitar la Opción de Venta en los términos en los que se estipule en los referidos contratos y en el Contrato de Inversión / Adhesión
c). Contrato de Licencia: En este contrato firmado por la Agrupación de Interés Económico y la Sociedad de
I+D, ésta concede a aquella una licencia sobre un know-how que permitirá el desarrollo y ejecución del proyecto por parte de la Agrupación de Interés Económico, especificándose que el resultado del proyecto de investigación y desarrollo que se pueda generar (conforme al Contrato de Prestación de Servicios suscrito, igualmente, entre la Agrupación de Interés Económico y la Sociedad de I+D), pertenecerá en exclusiva a la Agrupación de Interés Económico.
d). Contrato de Prestación de Servicios: Se trata de un acuerdo firmado entre la Agrupación de Interés
Económico y la Sociedad de I+D por el cual la primera encarga la ejecución material del proyecto a la segunda, nuevamente determinando que la titularidad jurídica y económica sobre el resultado del proyecto realizado será, en todo momento, de la Agrupación de Interés Económico.
e). Contrato de Crédito AIE: A través de este acuerdo, la Sociedad de I+D le concede a la Agrupación de Interés Económico un crédito como financiación necesaria para sufragar una parte del proyecto de investigación y desarrollo.
f). Contrato de Prenda: Por medio del presente contrato, la Sociedad de I+D constituye un derecho real de prenda ordinaria sobre sus derechos de cobro, estando los fondos abonados en la cuenta pignorada a su favor, mientras los hitos y condiciones establecidos para su liberación no hayan sido íntegramente cumplidos con referencia y en consonancia con lo establecido en el Acuerdo Marco.
g). Contrato de Opción de Compra y Contrato de Opción de Venta: Con estos contratos, el objetivo es que la titular del resultado del proyecto a su finalización sea la Sociedad de I+D. A través de estos contratos se establecerá que la Sociedad de I+D podrá ejercitar la Opción de Compra sobre las participaciones de la Agrupación de Interés Económico o bien el Inversor o la propia Agrupación de Interés Económico ejecutarán la Opción de Venta sobre las participaciones en la Agrupación de Interés o sobre el resultado de los provectos de investigación y desarrollo, respectivamente, siendo el orden en que se establezca contractualmente la ejecución de la Opción de Compra y de Venta irrelevante.
h). Contrato de Prestación de Servicios de Estructuración: La Sociedad Gestora prestará los servicios necesarios para el diseño y puesta en marcha de la operación de inversión, según lo descrito. Estos servicios se pueden prestar directamente a la Agrupación de Interés Económico o a otra entidad que le repercutirá su coste a la Agrupación de Interés Económico.
El objetivo perseguido con la operación de inversión, según se afirma en el texto de la consulta, es el de la obtención de fondos para apoyar la viabilidad de los provectos de I+D en las sociedades de I+D elegidas, a cambio de una rentabilidad en forma de créditos fiscales para los inversores.
En particular, el beneficio que cada participante en la operación de inversión obtiene se describe a continuación:
1. El Inversor inyecta un importe a fondo perdido en la Agrupación de Interés Económico, destinado a apoyar económicamente la realización de provectos de l+D y, a cambio, obtendrá una rentabilidad en forma de créditos fiscales.
2. La Sociedad Gestora obtendrá los honorarios propios de las funciones que realiza, arriba descritas.
3. La Agrupación de Interés Económico es un vehículo que canaliza la inversión hacia proyectos de investigación y desarrollo, a través de la recaudación de fondos para destinarlos a cubrir los costes de estructura y los gastos derivados del encargo de realización de los proyectos de I+D a la Sociedad de I+D.
Además, la Agrupación de Interés Económico encapsula los resultados de los proyectos de |+D.
4. La Sociedad de I+D obtiene de los inversores, indirectamente a través de la Agrupación de Interés Económico, los fondos necesarios para asegurar la viabilidad económica de los proyectos de I+D. Adicionalmente, obtiene un margen de beneficio con la prestación de sus servicios de I+D a la Agrupación de Interés Económico. Dado que al final del proyecto la Sociedad de I+D será dueña de los resultados del proyecto de I+D, podrá utilizarlos para el posterior planteamiento y desarrollo de proyectos que se diseñen sobre la base de dichos resultados.
En el texto de la consulta se pone de manifiesto que, en esta operación de inversión, la actividad de I+D que se potencia es real y tangible, demostrable a través de la obtención de certificados ex-ante y ex-post de entidad, y del Informe Motivado Vinculante que también se solicitará a la Administración.
Cuestión planteada
Se describen en el cuerpo de la contestación.
Contestación
En el escrito de la consulta se plantea la posibilidad de que las actividades desarrolladas por la Agrupación de Interés Económico (en adelante “AIE”) constituida por los Inversores, entre los que se encuentra la sociedad consultante, tengan la consideración de investigación y desarrollo (en adelante “I+D”), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “LIS”) y sean susceptibles de generar bases imponibles negativas y bases de deducción por I+D+i que sean susceptibles de ser trasladadas a sus socios.
Puesto que las cuestiones planteadas no versan sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la deducción del artículo 35 de la LIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos.
Asimismo, debe señalarse que ni la determinación de las bases imponibles, incluyendo la valoración de las operaciones vinculadas realizadas entre la AIE y sus socios, ni la determinación de las bases de deducción generadas en sede de la AIE, han sido objeto de la presente consulta.
No obstante, se trata de circunstancias de hecho que deberán ser probadas, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
1-. Se solicita confirmación de que los socios inversores de la Agrupación de Interés Económico podrían imputarse las bases imponibles negativas y la base de la deducción de I+D a las que tenga derecho la Agrupación de Interés Económico. A estos efectos debe tenerse en cuenta que en la fecha de cierre del ejercicio de la AIE serán los inversores quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o empresa miembro de la misma.
El capítulo II del título VII de la LIS regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, estableciendo su artículo 43 el régimen fiscal que será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico.
La Ley 12/1991, de 29 de abril, establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.
Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 43 de la LIS regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.
En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.
Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 43 de la LIS será de aplicación a las agrupaciones de interés económico constituidas de conformidad con la Ley 12/1991, de 29 de abril, en la medida en que realicen efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social que, en el supuesto concreto planteado, consiste en la realización de actividades de investigación y desarrollo, y se cumplan los demás requisitos establecidos en la citada Ley, aunque sus socios no desarrollen actividades directamente relacionadas con las de la AIE.
El mencionado artículo 43 de la LIS dispone en su apartado 1:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:
a) Estarán sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de esta Ley, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad aplique la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 41 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:
1.º (…).
2.º (…).
3.º Las bases imponibles positivas, minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley, o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
(…)”.
A su vez, el artículo 46 de la LIS, añade:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.”
De acuerdo con el artículo 46.1 de la LIS que se acaba de transcribir, las imputaciones, entre otras, de bases imponibles, de deducciones y bonificaciones, a que se refiere el capítulo II del título VII de la LIS se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la agrupación de interés económico, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 46.2 de la LIS transcrito.
En particular, la imputación a que se refiere el artículo 46 de la LIS se realizará atendiendo a la cuota de capital social que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones al capital que cada uno hubiere realizado a la agrupación.
En definitiva, la imputación, entre otras, de bases imponibles y de bases de deducciones y bonificaciones, generadas en sede de la agrupación de interés económico a favor de sus socios deberá realizarse “en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad”.
2-. Se solicita confirmación de si el ingreso financiero a registrar en los libros del Inversor se debe calcular como el resultado del cómputo de los créditos fiscales por bases imponibles negativas y bases de deducción por I+D generadas en el ejercicio menos la inversión en la Agrupación de Interés Económico que se da de baja del balance.
En relación con la inversión en las participaciones de una AIE, en la que los socios recuperan el capital invertido y obtienen unos ingresos financieros a través de la imputación de bases imponibles negativas y de las bases de deducciones generadas por la AIE, este Centro Directivo mediante consulta de fecha 21 de mayo de 2009 (V1175-09) estableció:
“(…) Por otra parte, dadas las condiciones particulares de estas operaciones en donde las bases imponibles negativas imputadas a los socios de la Agrupación sirven para que, éstos recuperen el capital aportado a la Agrupación y además obtener unos ingresos financieros, a efectos de su tratamiento contable y fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el informe de 25 de marzo de 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas:
El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica". En este sentido, del texto de la consulta parece deducirse que desde un punto de vista económico y a través de la creación de la "Estructura" descrita, los socios aportan unas cantidades a la AIE que les otorgan el derecho a recuperar el capital aportado junto con unos ingresos, a través de la imputación de las bases imponibles negativas que generará la AIE.
Considerando el citado fondo económico, en relación con el tratamiento contable de estas aportaciones pueden realizarse las siguientes observaciones:
1.El acuerdo descrito entre socio y AIE sería asimilable a un instrumento financiero tal y como aparece definido en la NRV 9ª en la medida en que la AIE se financia mediante la obtención de fondos cuya devolución no está prevista, pero que sin embargo, en su condición de socios, otorga a los aportantes el derecho a recuperar el capital aportado - a través de la imputación de bases imponibles negativas -. Ello supondría, siempre que se den los criterios previstos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, el reconocimiento por parte del socio de un activo financiero, que en un futuro va a suponer la posibilidad de cancelar un pasivo por impuesto corriente - la deuda por el impuesto sobre beneficios-.
2.Las aportaciones de los socios a la AIE deben calificarse como un instrumento de patrimonio con características especiales, dado que si bien del análisis económico de la operación recogido en el texto de la consulta se deduce que las citadas aportaciones no dan derecho a una participación residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos sus pasivos, no es menos cierto que la participación en el patrimonio de la AIE otorga a sus socios un interés en los fondos propios de otra entidad al que es preciso otorgar el adecuado tratamiento contable.
3.En este sentido, deben realizarse las siguientes precisiones por lo que se refiere a la aplicación de la NRV 9ª- Instrumentos financieros y 13ª- Impuesto sobre beneficios del PGC, al caso concreto suscitado:
3.1.- Clasificación. La participación se clasificará en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, o, con carácter general, en la categoría de activos financieros disponibles para la venta.
3.2.- Deterioro de valor. Dado que las aportaciones no se realizan con el ánimo de ser reintegradas en el futuro, sino de recuperarse a través de la imputación de bases imponibles negativas, en un importe superior al capital aportado, lo que supone para el socio junto con la recuperación de éste, la obtención de la correspondiente rentabilidad, este hecho deberá tenerse en consideración a los efectos de calcular el importe recuperable de la inversión, concluyéndose que en el caso concreto objeto de, consulta no procedería registrar deterioro alguno por la evolución desfavorable de los fondos propios de la AIE.
3.3.- Baja de activos financieros. Conforme a lo señalado en el MCC, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.
La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario 'de los flujos de efectivo netos del activo transferido: Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero.
En relación con este aspecto, a medida que se vayan imputando las bases imponibles negativas en los socios de la AIE, se producirá la baja de su participación en la AIE y por diferencia con la deuda registrada frente a la Hacienda Pública que es objeto de cancelación, el correspondiente ingreso financiero, sin perjuicio, en aras de preservar el objetivo de imagen fiel, de dejar registrada la participación en la AIE por un importe insignificante.
Por último, considerando la particularidad de la operación descrita, en el registro del gasto por impuesto sobre sociedades no se tendrá en consideración la norma quinta de la RICAC de 9 de octubre de 1997 respecto a la compensación de bases imponibles negativas, que dispone lo siguiente:
«(..,) la imputación de bases imponibles negativas en la sociedad-socio se tratarán contablemente como una minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638 "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios", prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4745 "Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio... ", en todo caso, para el registro contable de estos créditos se deberán cumplir los criterios establecidos en la norma primera de esta Resolución (...»>
El socio de la AIE reconocerá el gasto por impuesto en los términos descritos más arriba, poniéndose de manifiesto desde una perspectiva contable el efecto originado por la compensación de bases imponibles negativas, a través de la cancelación de la deuda frente a la Hacienda Pública mediante la baja del activo financiero. Y ello, sin perjuicio de la información que deberá suministrarse en la nota sobre situación fiscal de la memoria de las cuentas anuales, con la finalidad de que éstas muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.”
Asimismo, el artículo 43.4 de la LIS establece:
“4. En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
Igualmente, el valor de adquisición se minorará en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios. No obstante, cuando así lo establezcan los criterios contables, el valor de adquisición se minorará en el importe de los gastos financieros, las bases imponibles negativas, la reserva de capitalización, y las deducciones y bonificaciones, que hayan sido imputadas a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, hasta que se anule el referido valor, integrándose en la base imponible igualmente el correspondiente ingreso financiero.”
Por lo tanto, a efectos de calcular el ingreso financiero a registrar en los libros del inversor, se tomará la diferencia entre el importe de los créditos fiscales asociados a las bases imponibles negativas y a las bases de deducción generadas por la AIE e imputadas a aquél y el valor de la participación en la AIE (valor de la inversión).
3-. Se solicita confirmación de que el impacto en la línea de gasto por impuesto de la cuenta de pérdidas y ganancias en los libros del inversor, a consecuencia de la operación, será únicamente por el importe del gasto por impuesto correspondiente al ingreso financiero, de modo que el menor gasto por impuesto correspondiente asociado a los créditos fiscales derivados de las bases imponibles negativas y de las bases de deducción por I+D imputadas, no impactará en la referida línea de gasto por impuesto de la cuenta de pérdidas y ganancias, por tener su contrapartida en la baja de su participación en la AIE. Esto, sin perjuicio de la información adicional que haya que facilitar en la nota fiscal de la memoria de las cuentas anuales para suplir la falta de información derivada del hecho de que el menor gasto por impuesto derivado de la imputación de las bases imponibles negativas y de las bases de la deducción de I+D, no queda recogido en la línea de gasto por impuesto de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Como se ha dicho anteriormente, de acuerdo con el criterio expresado por el ICAC en su informe emitido en 2009 (ver consulta DGT V1175-09) , la contabilización de esta operación en sede de la entidad inversora, en este caso la consultante L, supondrá que, a medida que se vayan imputando al socio las bases imponibles negativas y las bases de deducción generadas en sede de la AIE, se irá produciendo la baja de su participación en la AIE y por diferencia con la deuda registrada frente a la Hacienda Pública que es objeto de cancelación, el correspondiente ingreso financiero.
Por tanto, el tratamiento contable de la operación no implicará más ingreso imponible que el calificado como ingreso financiero por el citado informe del ICAC. En la medida en que dicho ingreso sea imponible, generará un gasto por impuesto asociado al mismo.
4-. Se solicita confirmación de si resulta de aplicación el tipo de deducción del 42% al nivel de cada una de las Agrupaciones de Interés Económico de nueva constitución en las que la entidad consultante L invirtiese, y si aplicaría dicho tipo de deducción a los gastos incurridos en actividades de |+D en cada ejercicio en el que la operación de inversión se replique, por entenderse que es la Agrupación de Interés Económico quien desarrolla las actividades de I+D e incurre en los gastos que generan el derecho a la deducción.
El artículo 35.1.c).1º de la LIS establece un tipo de deducción del 25% para los gastos en actividades de I+D efectuados en el período. No obstante, “en el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los 2 años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.”
En la medida en la que son las AIE las que desarrollan las actividades de I+D e incurren en los gastos que generan el derecho a aplicar la deducción, deberán tomarse en consideración los gastos efectuados por estas a los efectos de calcular la media a la que se refiere el párrafo transcrito.
En aplicación de lo dispuesto en el artículo 35.1.c).1º de la LIS, en el primer año en que proceda la aplicación de la deducción por investigación y desarrollo, el porcentaje a aplicar será del 42% por cuanto la media de los dos años anteriores tiene un valor de cero, lo que significa que todo el importe de gastos incurridos supone un exceso sobre dicha media.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 35, 43, 46