Los rendimientos del trabajo derivados de sentencia que declara derechos laborales pendientes de liquidación se imputan al período en que la resolución judicial adquiere firmeza (art. 14.2.a) LIRPF). Los intereses legales devengados entre el período en que debieron exigirse y el de percepción efectiva se consideran rendimientos exigibles en el período de firmeza de la sentencia. La declaración complementaria debe presentarse dentro del plazo comprendido entre la fecha de percepción y el final del siguiente plazo de presentación sin sanción ni recargos por demora.
Hechos
La consultante ha percibido en 2005 unos rendimientos del trabajo correspondientes a los años 1996 a 2001, ambos inclusive, junto con los intereses legales; todo ello como consecuencia de una resolución judicial.
Cuestión planteada
Imputación temporal de los rendimientos y de los intereses legales.
Contestación
Junto con el primero de los escritos de consulta presentados (archivado en su momento por no haberse atendido los requerimientos) se adjuntaba un certificado de retenciones en el que se hacía referencia a una sentencia de 25 de julio de 1998 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en ejecución de la cual se pagaban los rendimientos correspondientes al período 1996-2001, sentencia que es aportada posteriormente (11 de septiembre de 2007) a requerimiento de esta Subdirección, y en la que se declara la nulidad de un proceso selectivo para acceso a plazas de personal sanitario de Equipos de Atención Primaria y se retrotaen las actuaciones al momento inmediatamente posterior al primer ejercicio, pero sin que de la resolución judicial derive el abono de los rendimientos sobre los que se consulta. Por lo tanto, cabe suponer que existen resoluciones judiciales posteriores que han dado lugar a tal abono, siendo este el planteamiento con el que se efectúa la presente contestación.
Como regla general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10) —normativa vigente en el período en se perciben los rendimientos—, recoge en su artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La declaración se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de los rendimientos del trabajo a que da lugar la resolución judicial:
1ª. Procederá realizar su imputación al período impositivo en el que haya adquirido firmeza la última resolución judicial de la que deriven. A lo que hay que añadir la aplicación de la reducción del 40 por 100 que el artículo 17.2,a) de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años.
2ª. Si existieran rendimientos que pudieran corresponder a un tiempo posterior a la fecha de la resolución judicial, su imputación procederá realizarla al período (año) al que correspondan, pero sin que opere respecto a los mismos el porcentaje de reducción del 40 por 100.
Respecto a los intereses abonados en ejecución de resoluciones judiciales, la doctrina del Tribunal Supremo sobre el particular aparece claramente recogida en su sentencia de nº 1300/2002, de 31 de diciembre, que en su fundamento de derecho tercero mantiene que “los intereses legales son los establecidos por la ley, en contraposición a los convencionales que son los establecidos por los sujetos de la obligación principal. Aquéllos son, además de otros supuestos concretos, el moratorio, que establece el artículo 1108 en caso de mora, que contempla el 1101, ambos del Código Civil y el ejecutorio que impone el artículo 921 (hoy 576) de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Los primeros, como toda pretensión de derecho privado, están sometidos al principio dispositivo que rige el proceso civil y deben ser pedidos expresamente por la parte, en el suplico de la demanda. No así los segundos, que son impuestos legalmente y no es preceptivo pedirlos (dice la sentencia de 23 de julio de 1998), ya que tienen un carácter imperativo (añade la de 31 de diciembre de 1998)”.
A los intereses procesales o de la mora procesal se refiere el artículo 576 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE del día 8), estableciendo en su apartado 1 lo siguiente:
“Desde que fuere dictada en primera instancia, toda sentencia o resolución que condene al pago de una cantidad de dinero líquida determinará, en favor del acreedor, el devengo de un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos o el que corresponda por pacto de las partes o por disposición especial de la ley”.
Respecto a la naturaleza de estos intereses, el Tribunal Supremo, sentencia de 11 de febrero de 1997, mantiene que “tienen, primordialmente, un fundamento indemnizatorio, tendiendo a resarcir (…) por los daños y perjuicios derivados de la demora en el cumplimiento de la obligación (…) al pago de las cantidades líquidas cuando ya exista una condena judicial a su abono, pero, además, en los supuestos en que la obligación legal de pago de los intereses procesales pueda iniciarse, total o parcialmente, desde la fecha de la sentencia de instancia, coexiste aquel fundamento con una pretendida finalidad desmotivadora de la interposición de recursos”
Dicho lo anterior, y enlazando ya con la cuestión planteada, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 23 y 31.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Una vez establecida la calificación de ganancias patrimoniales respecto a los intereses legales, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto establecido que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses procesales abarcan el respectivo período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
A todo lo expuesto hay que añadir que en cuanto los intereses indemnizan un período superior a un año, su integración se realizará en la parte especial de la renta del período impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 14