Los servicios de valoración del daño corporal prestados por médicos especialistas a compañías de seguros no califican como asistencia sanitaria exenta conforme al artículo 20.1.3º LIVA, al no constituir prestaciones dirigidas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en personas físicas, sino servicios de pericia orientados a terceros (aseguradoras) para fines de liquidación de siniestros. La exención requiere concurrencia de dos requisitos: objetivo (naturaleza médico-sanitaria de diagnóstico/prevención/tratamiento) y subjetivo (prestador calificado como profesional médico/sanitario); el primero falla en este supuesto porque la finalidad no es curativa sino probatoria/liquidatoria. Por tanto, resulta sujeto el servicio con derecho a repercusión de IVA, sin posibilidad de regularización retroactiva por el transcurso de cuatro años sin facturación del gravamen.
Hechos
La asociación consultante, formada por médicos, se dedica a la prestación de servicios de valoración del daño corporal a diversas entidades aseguradoras, mutuas, juzgados y particulares. Los servicios prestados consisten en:
a) Informes periciales sin exploración del paciente, apoyados en otros informes o documentación.
b) Informes periciales previa exploración del paciente, solicitados por juzgados, mutuas o particulares.
c) Seguimiento de lesionados.
d) Gastos de dietas y kilometraje solicitados por aseguradoras, mutuas, juzgados.
e) Reconocimiento médico del lesionado con la finalidad de entablar una acción judicial.
f) Informe médico sobre las aptitudes psicofísicas de un trabajador para determinar su capacidad laboral.
g) Actuaciones médicas realizadas a cargo de una entidad aseguradora con finalidad asistencial para restablecer la salud del lesionado.
h) Cumplimentación y emisión de certificados médicos.
i) Diversas actuaciones en el juzgado: testifical de asistencia médica, testifical de informe pericial, ratificación de informes periciales y asistencia a juicio verbal.(Tipo impositivo aplicable.)
j) Desglose en la factura de los diferentes tipos de IVA.
Cuestión planteada
Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios descritos.
Posibilidad de repercutir el IVA a las mutuas y aseguradoras, y particulares si no se ha repercutido el mismo en facturas en los anteriores 4 años.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional
2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
3.- En relación con la consulta planteada sobre los servicios prestados por médicos especialistas en Valoración del daño corporal, para compañías de seguros, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Quinta) de 20 de noviembre de 2003 en el asunto C-212/01, resuelve sobre la aplicación de la exención del IVA a los dictámenes emitidos por un perito médico.
La respuesta del Tribunal de Justicia viene argumentada por los siguientes apartados:
“34. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, SDC, apartado 20, y Kügler, apartado 28). Dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (sentencias, antes citadas, CPP, apartado 15, y Comisión/Francia, apartado 21).
35.Como ha señalado la Comisión acertadamente, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias, sino únicamente la «asistencia a personas físicas», lo cual constituye un concepto autónomo de Derecho comunitario. De ello se desprende que los servicios prestados en el ejercicio de dichas profesiones están sometidos a la norma general de sujeción al IVA, establecida en el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, si no corresponden al concepto de «asistencia a personas físicas», o a los términos de cualquier otra norma de exención prevista en dicha Directiva.
39. En relación con el concepto de «asistencia a personas físicas», el Tribunal de Justicia ya declaró en el apartado 18 de su sentencia D., antes citada, y confirmó en el apartado 38 de su sentencia Kügler, antes citada, que este concepto no permite una interpretación que incluya intervenciones médicas realizadas con una finalidad distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.
40. Si bien se deriva de dicha jurisprudencia que la «asistencia a personas físicas» debe tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba estar comprendida en una acepción particularmente restrictiva (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 23). En efecto, del apartado 40 de la sentencia Kügler, antes citada, se desprende que a la asistencia prestada con fines de prevención puede aplicársele una exención en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. Aun en el caso de que resulte que las personas que son objeto de reconocimientos o de otras intervenciones médicas de carácter preventivo no sufren ninguna enfermedad o anomalía de la salud, la inclusión de tales servicios en el concepto de «asistencia a personas físicas» es conforme con el objetivo de reducción del coste de la asistencia médica, el cual es común tanto a la exención prevista en el artículo 13, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva como a la prevista en el mismo apartado, letra c) (véanse las sentencias, antes citadas, Comisión/Francia, apartado 23, y Kügler, apartado 29).
41. En cambio, según esta misma jurisprudencia, a los servicios médicos prestados con una finalidad que no sea proteger, mantener o restablecer, la salud de las personas no puede aplicárseles la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. Debe observarse que, habida cuenta de su finalidad, la sujeción de dichos servicios al IVA no es contraria al objetivo de reducir el coste de la atención médica y de hacer que ésta sea más accesible a los particulares.
42.Como ha señalado acertadamente la Abogado General en los puntos 66 a 68 de sus conclusiones, la finalidad de un servicio médico determina si está exento del IVA. Por lo tanto, si se presta asistencia médica en un contexto que permite determinar que su finalidad principal no es la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento, de la salud sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una decisión que produce efectos jurídicos, no se aplica a este servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
43.En efecto, cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona a que se refiere el dictamen. Tal servicio, cuyo objeto es responder a las preguntas que se formulan con motivo de la solicitud de dictamen, se presta con el fin de permitir que un tercero adopte una decisión que produzca efectos jurídicos con respecto al interesado o a otras personas. Si bien es cierto que un dictamen médico puede asimismo pedirlo el propio interesado y que indirectamente puede contribuir a proteger su salud, al detectar un nuevo problema o al corregir un diagnóstico anterior, la finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero. Por lo tanto, no se puede aplicar a tal servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva”.
4.- A partir de la sentencia parcialmente reproducida, se llega a la conclusión de que la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.
La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.
Por lo tanto, si se presta asistencia médica, incluso aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, en un contexto que permite determinar que su finalidad principal no es la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento de la salud, sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una decisión que produce efectos jurídicos, no se aplicará a este servicio la exención prevista en el artículo 20.uno.3º de la Ley 37/1992.
La finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero.
En consecuencia están exentas las actuaciones médicas realizadas a cargo de una entidad aseguradora con finalidad asistencial para restablecer la salud del lesionado; no se puede aplicar al resto de los servicios objeto de consulta la exención prevista en el citado artículo 20.uno.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que la finalidad de los mismos no es la de diagnosticar, prevenir o curar enfermedades, sino que van destinados a ser utilizados en otros ámbitos distintos del sanitario dimanantes de reclamaciones patrimoniales, contencioso-administrativas o judiciales.
5.- El artículo 91.uno.2.11º de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 7 por ciento, en el caso de los servicios de asistencia sanitaria cuando no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de la citada Ley.
6.- En consecuencia con lo anterior y respecto de servicios consultados, este Centro directivo considera lo siguiente:
1º.- Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los siguientes servicios prestados por médicos especialistas en valoración del daño corporal :
a) Informes de valoración del daño corporal, (sin finalidad curativa / terapéutica en ningún caso), informes periciales sin exploración del paciente, apoyados en otros informes o documentación, informes periciales previa exploración del paciente, solicitados por juzgados, mutuas o particulares, seguimiento de lesionados, reconocimiento médico del lesionado con la finalidad de entablar una acción judicial, informe médico sobre las aptitudes psicofísicas de un trabajador para determinar su capacidad laboral.
b) Diversas actuaciones en el juzgado: testifical de asistencia médica, testifical de informe pericial, ratificación de informes periciales y asistencia a juicio verbal
c) Cumplimentación y emisión de certificados médicos.
2º.- Tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento todos los servicios descritos en el punto 6.1º anterior, al no serles de aplicación la exención prevista en el artículo 20.uno.3º de la Ley 37/1992.
7.- Respecto de los gastos de kilometraje y dietas devengados en los servicios anteriores y repercutidos en factura se informa lo siguiente:
El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas.
En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 1º de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
En consecuencia, el importe de los gastos de dietas y kilometraje incurridos por el médico consultante que presta sus servicios para compañías de seguros, cuyo importe, documentado en facturas expedidas a su nombre (del médico) trasladan a éstas, forman parte de la base imponible de los servicios de valoración del daño corporal prestados por el médico consultante.
Según dispone el apartado Dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 "Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."
Al caso consultado no le es de aplicación este artículo dado que no se están prestando servicios de hostelería o transporte, sino que los gastos de dietas y kilometraje se repercuten a las compañías de seguros, según los acuerdos firmados, como mayor importe de los servicios prestados por el consultante y forman parte de la base imponible de los servicios de valoración prestados por los médicos, luego se les repercutirá el mismo tipo que a dichos servicios.
8 - El apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de Setiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de Setiembre - y de 24 de Noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).
2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En consecuencia, el importe de los gastos de dietas y kilometraje incurridos por el médico consultante que presta sus servicios para las compañías de seguros para las que trabaja, que tengan la consideración de suplidos por reunir los requisitos enumerados anteriormente, no formarán parte de la base imponible de los servicios de valoración del daño corporal efectuados por el médico consultante, y no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda a sus servicios, sin perjuicio de la tributación que, en su caso, les corresponda según su propia naturaleza.
9.- Respecto de la posibilidad de repercusión del IVA a las mutuas, aseguradoras, y particulares, si no se ha repercutido el mismo en facturas en los cuatro años anteriores, el artículo 88, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
De acuerdo con el apartado dos de dicho precepto, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Los apartados tres y cuatro del mencionado artículo 88 disponen que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente, perdiéndose el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Por otra parte el artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Asimismo el artículo 89, apartado dos establece que lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
El apartado tres señala que no obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Por consiguiente, según parece desprenderse del escrito de consulta, las facturas fueron emitidas en su momento, pero no se repercutió el impuesto por entender que las operaciones estaban exentas, luego se dispone de cuatro años, desde el devengo de la operación, para poder efectuar la rectificación de las mismas.
Únicamente cuando el destinatario sea un particular, que no actúe como empresario o profesional no será posible la citada repercusión.
No obstante lo anterior, si en el momento de producirse la prestación del servicio no se emitió la correspondiente factura, se pierde del derecho a la repercusión transcurrido un año desde del devengo.
10.- El artículo 79, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto”.
El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
El artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regulándose en el artículo 2 del citado Reglamento los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.
El artículo 6, apartado 4 del Reglamento de facturación señala lo siguiente:
“4. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:
Cuando se documenten operaciones que estén exentas o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.
Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En consecuencia con lo anterior cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto y otros servicios sujetos pero exentos del mismo (asistencia sanitaria: art. 20.uno.3º), la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado entre los distintos servicios en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos. Nada impide que dichas operaciones puedan ser facturadas en una sola factura, o en facturas separadas, a elección del sujeto pasivo, siempre y cuando se desglosen las bases imponibles correspondiente a cada servicio tal y como indica el artículo 6, apartado 4 del Reglamento de facturación.
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-3º, 88 y 89, 91-uno-2-11º