Permuta de parcela por participaciones en inmuebles futuros: la operación queda sujeta a ITP/AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (art. 7 RDLeg 1/1993). Descarta la exclusión del art. 7.5 ITP/AJD (actividad empresarial con sujeción a IVA) porque la constructora entrega participaciones en inmuebles futuros, no bienes o servicios susceptibles de gravamen en IVA, manteniéndose la sujeción a ITP/AJD incluso respecto a las entregas de inmuebles exentas en IVA. Base imponible: valor real de los bienes o derechos entregados por el particular, determinado conforme al art. 23 RD 828/1995.
Hechos
El consultante ha transmitido a una sociedad una parte de una finca, que previamente había segregado, para la construcción de unos pisos. Cuando se construyan las viviendas en la finca transmitida, se le entregarán unos pisos en pago del terreno.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
1. Como premisa inicial debe indicarse que, al no disponer de más datos que los señalados en el escrito de consulta, la presente contestación se formula bajo la hipótesis de que la finca transmitida no se encuentra afecta a una actividad económica y que el consultante no ejerce una actividad económica de promoción inmobiliaria en los términos contenidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
2. La operación descrita en el escrito de consulta constituye una permuta de una parcela por participaciones de unos inmuebles futuros, en la que uno de los permutantes es una compañía constructora de edificaciones y el otro un particular. A este respecto, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), determina lo siguiente en sus apartados 1.A) y 5:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
“5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Sobre la tributación de las permutas en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 23 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
En lo que se refiere al devengo del impuesto, el artículo 49.1 del texto refundido del ITP y AJD establece en su letra a) que “1. El impuesto se devengará: a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado. b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen”.
Por último, el apartado 2 del artículo 31 del mismo texto legal establece lo siguiente:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Estableciendo el artículo 29 del texto refundido que “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellas en cuyo interés se expidan”, es decir, el consultante que es el que va a adquirir los pisos futuros.
De acuerdo con los preceptos anteriores, dado que en la permuta objeto de la consulta el permutante que entregará las participaciones de los inmuebles es constructor de edificaciones y, por tanto, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha entrega estará sujeta a dicho impuesto; en consecuencia, no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero sí a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de dicho impuesto, cuando se formalice la escritura pública que documente la entrega. Por el contrario, el permutante que entrega el solar no es empresario ni profesional, por lo que la entrega del solar y la parcela sí estará sujeta a la citada modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero no a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Por otra parte, la permuta de un terreno a cambio de viviendas a construir constituye para el cedente una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, calificándose como ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
La mera segregación de la finca no comporta alteración patrimonial alguna, manteniendo las fincas segregadas, por tanto, el mismo valor y fecha de adquisición que la finca matriz.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
El valor de adquisición en las transmisiones onerosas estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las transmisiones lucrativas, se tomará como importe real el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Al tratarse de un bien inmueble, este valor de adquisición se actualizará aplicando el coeficiente previsto en la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente al año de la transmisión.
Para determinar el valor de transmisión, hay que tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto que señala que en los supuestos de permuta “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
Por tanto, el valor de transmisión será el mayor de: el valor de mercado de las viviendas que se recibirán en contraprestación, calculado dicho valor de mercado en el momento de la transmisión, o el valor de mercado del solar entregado.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
El apartado 5 del artículo 11 de la Ley del Impuesto, relativo a la individualización de rentas, establece que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan”.
Por su parte, el citado artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece:
“Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquellos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.
(...)”.
De acuerdo con lo anterior, la ganancia o pérdida patrimonial generada deberá imputarse a la persona o personas a quienes corresponda la titularidad real o jurídica de los bienes transmitidos, en proporción al porcentaje que, en su caso, cada uno ostente.
La ganancia o pérdida patrimonial se imputará, con carácter general, al período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial (artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto), es decir, al año en que se efectúa la transmisión del terreno. Ahora bien, al ser la contraprestación viviendas futuras, podrá ser de aplicación, a opción del contribuyente, la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo prevista en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo 14, según el cual:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
(…).”
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia o pérdida patrimonial, calculada en el período impositivo en que se efectúe dicha transmisión, se imputará al periodo impositivo en que se efectúe la entrega de las viviendas.
La integración de la ganancia o pérdida patrimonial se efectuará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la ley del Impuesto.
CONCLUSIONES:
Primera: En la permuta de una parcela de un particular por participaciones de los futuros inmuebles a construir sobre dicho solar por el constructor inmobiliario que recibe los terrenos, el permutante que entregará los futuros inmuebles es constructor de edificaciones y, por tanto, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la entrega estará sujeta a dicho impuesto. Además, la escritura pública en que se documente la entrega estará sujeta a la cuota fija y cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo sujeto pasivo del impuesto el adquirente de los pisos.
Segunda: Por el contrario, el permutante que entrega el terreno no es empresario ni profesional, por lo que la entrega del mismo estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Tercera: Además, la transmisión de la parcela producirá una alteración en el patrimonio del particular transmitente, que deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales. Dado que la alteración en el valor de su patrimonio procede de una permuta de bienes o derechos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: El valor de mercado del bien o derecho entregado o el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 11.5, 14, 33.1, 35, 36, 37, 49 y disposición transitoria novena.
RITPAJD RD 828/1995 art. 23, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 29, 31-2 y 49-1