La entrada de mercancía procedente de territorio tercero en el recinto aduanero genera el hecho imponible de importación en el momento del despacho a libre práctica, ya que el recinto aduanero integra el interior del país a efectos del IVA. El hecho imponible no se difiere cuando la mercancía no se coloca en las áreas del artículo 23 ni se vincula a los regímenes suspensivos del artículo 24 LIVA (depósito aduanero, temporal, zona franca), sino que se despacha directamente a libre práctica.
Hechos
Una mercancía es despachada a libre práctica en el recinto aduanero de Algeciras a nombre de un sujeto pasivo portugués, no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto. Tras la expedición de un T2L por la aduana, la mercancía se reembarca con destino a Portugal.
Cuestión planteada
Si se produce el hecho imponible importación.
Contestación
1.- El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”
El artículo 18 del mismo texto legal, dispone:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.”
Por lo tanto, la entrada de una mercancía tercera en el interior del territorio de aplicación del Impuesto producirá el hecho imponible importación.
Este hecho imponible no se producirá conforme a lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 18, antecitado, cuando se coloque el bien desde su entrada en las áreas del artículo 23 o se vinculen a los regímenes del artículo 24. Estas situaciones no se dan en el caso objeto de consulta ya que estando la mercancía en el recinto aduanero se solicita su despacho a libre práctica, es decir, se solicita un régimen aduanero que no es de los mencionados en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, y la mercancía no se encuentra en situación de depósito temporal ni se introduce en una zona franca o depósito franco, situaciones que se contemplan en el artículo 24 de la Ley.
2. - El recinto aduanero forma parte del interior del país tal como se determina en el artículo 3 de la Ley 37/1992:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1º. "Estado miembro", "Territorio de un Estado miembro" o "interior del país", el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
(....)
2º. "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el "interior del país" para cada Estado miembro, según el número anterior.
3º. "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como "interior del país" en el número 1º anterior.”
(....)”.
3. - El importador portugués realiza como sujeto pasivo, con la importación de la mercancía y posterior expedición al territorio portugués, una importación exenta tal como determina el número 12º del artículo 27 de la Ley 37/1992 y una entrega intracomunitaria, también exenta.
Con arreglo al artículo 79.1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), el importador portugués- sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, al que posteriormente nos vamos a referir- está obligado a presentar una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. En efecto el artículo 79.1º del Reglamento, dispone:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.
(....)”.
En el segundo párrafo del número 1º del artículo 79 del Reglamento, se establece de manera explícita que será objeto de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, la entrega intracomunitaria de bienes ulterior a la importación exenta del artículo 27.12º de la Ley 37/1992.
4.- El artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina las obligaciones que corresponden a los sujetos pasivos y el importador portugués es sujeto pasivo de una importación, sujeta y exenta y de una entrega intracomunitaria, igualmente sujeta y exenta. Dispone el artículo 164, lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(....)”.
El importador portugués deberá cumplir con las obligaciones que el artículo 164 exige de los sujetos pasivos del Impuesto y en particular deberá estar identificado fiscalmente para la realización de estas operaciones. La realización de una entrega intracomunitaria determinará la exigencia de disponer, en su caso, de un número de identificación fiscal intracomunitario atribuido por la Administración española.
Con arreglo al número 7º del apartado uno del artículo 164 transcrito, el importador portugués no está obligado a nombrar representante.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 3- 17- 18- 27 - 164. RD.1624/1992.art.79