La escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.2 TRLIS (transmisión en bloque de rama de actividad constituida como unidad económica autónoma, mantenimiento de al menos una rama en la transmitente, atribución proporcional de valores a socios). La transmisión de inmuebles arrendados en Canarias no genera pérdida automática de la RIC en la transmitente si la beneficiaria reúne los requisitos exigidos por la normativa de la RIC (artículo 90.2 TRLIS). La inclusión de participaciones de SICAV en la transmisión no desnaturaliza el concepto de rama si se integran funcionalmente en la unidad económica transmitida. El traspaso de trabajadores no requiere ser exhaustivo siempre que la rama transmitida constituya una unidad autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; la retención de personal en la transmitente no afecta a la calificación si la beneficiaria dispone de recursos suficientes para la gestión independiente.
Hechos
La sociedad H es la cabecera de un grupo empresarial compuesto por diversas empresas, sus socios son todos personas físicas. Dicha entidad participa en el 100% del capital de dos entidades, la sociedad A y la sociedad B.
La sociedad A desarrolla dos actividades económicas. Por una parte, la de consignatario o agente de buques, y por otra la de prestación de servicios de arrendamientos de inmuebles, consistentes en el alquiler de inmuebles a tour-operadores con la prestación de servicios hosteleros adicionales. Con el desarrollo de la primera de las actividades se ha ido generando un patrimonio ajeno a la actividad empresarial consistente básicamente en la tenencia de acciones de una SICAV, cuyo valor contable es superior al de los activos inmobiliarios. Para la explotación de los inmuebles arrendados dispone de un local exclusivamente afecto y de tres empleados con contrato laboral a jornada completa. Además, la sociedad A dispone de un establecimiento permanente en Canarias, y disfruta de los beneficios fiscales de la RIC, a cuyo amparo adquirió hace años diversos inmuebles sitos en Canarias, que se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento.
La sociedad B es una mercantil cuya única actividad consiste en el arrendamiento de inmuebles y promoción inmobiliaria. Para el desarrollo de la actividad de arrendamiento dispone de un local exclusivamente afecto y de una persona con contrato laboral a jornada completa. Adicionalmente, es titular de acciones en la misma SICAV en la que participa la sociedad A.
La consultante se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la que se aporte todo el patrimonio no afecto a la actividad de consignación marítima de la sociedad A a la sociedad B. Para realizar esta operación plantea dos alternativas:
1. La escisión parcial de la rama de actividad dedicada al arrendamiento de los inmuebles en Canarias, junto con las acciones de la SICAV propiedad de la sociedad A y otros activos y pasivos adicionales de escasa relevancia no afectos al negocio marítimo. Dicho patrimonio se aportaría a la sociedad B. Para ello la sociedad A reduciría capital y, por su parte la sociedad B lo ampliaría, entregando a su único socio (sociedad H) las nuevas participaciones.
2. La otra opción consistiría en la escisión total de la sociedad A, siendo la sociedad B la beneficiaria de los activos vinculados a la explotación arrendaticia, junto con otros activos y pasivos no afectos a ninguna de las actividades empresariales que desarrolla, que consistirían básicamente en las acciones de la SICAV; mientras que una entidad de nueva creación sería la beneficiaria de los activos y pasivos vinculados a la actividad de consignación marítima y otras actividades vinculadas al negocio. El socio de ambas entidades beneficiarias no cambiaría y continuaría siendo la sociedad H.
Mediante dicha operación de reestructuración se conseguiría aislar los activos propiedad de la empresa no afectos al negocio de consignación marítima y las actividades accesorias a éste del riesgo empresarial del citado negocio. Otros objetivos que se perseguirían con la operación descrita serían los de racionalización de las actividades, el establecimiento de una estructura de entidades separadas para afrontar las diferentes necesidades de gestión, control y seguimiento que requieren actividades que nada tienen en común, y la mejor gestión de dichas actividades, por su unificación en una sola entidad.
Cuestión planteada
En relación con las dos operaciones de reestructuración propuestas:
1. Si los motivos expuestos pueden considerarse como motivos económicos válidos en el sentido del artículo 96.2 del TRLIS, a fin de acogerse al régimen previsto en el capítulo VIII del título VII y la disposición adicional segunda del TRLIS.
2. Si la transmisión de los inmuebles sitos en Canarias que se encuentran arrendados determinaría la pérdida del régimen fiscal de la RIC para la compañía transmitente o si, por el contrario, el hecho de que la beneficiaria de dichos inmuebles cumpla los requisitos exigidos a la sociedad cedente por la normativa reguladora de la RIC permitiría la consolidación del beneficio fiscal en sede de la beneficiaria, todo ello en aplicación del artículo 90.2 TRLIS
En relación con la primera opción de la alternativa propuesta:
3. Si la transmisión de los activos y pasivos no afectos a la actividad de arrendamiento, especialmente, por su importancia cuantitativa, las participaciones de la SICAV, conjuntamente con los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento y los tres trabajadores, desvirtuaría el concepto de rama de actividad.
4. Si la aportación de rama de actividad exige el traspaso de todos los trabajadores vinculados a la misma o permitiría, por el contrario, que la sociedad transmitente retuviera uno o dos trabajadores, en el caso de que la entidad beneficiaria (sociedad A) cuente con suficiente personal para atender las necesidades de gestión tanto de sus inversiones inmobiliarias como de las que resulte beneficiaria.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Primera opción: escisión parcial de la rama de actividad dedicada al arrendamiento de los inmuebles en Canarias, junto con las acciones de la SICAV propiedad de la sociedad A y otros activos y pasivos adicionales de escasa relevancia no afectos al negocio marítimo.
En relación con la primera operación planteada, la escisión parcial, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (Boletín Oficial del Estado de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de la consulta, la sociedad A realiza dos actividades económicas. Por una parte, la de consignación marítima, y por otra la de prestación de servicios de arrendamientos de inmuebles. Para la explotación de los inmuebles arrendados dispone de un local exclusivamente afecto y de tres empleados con contrato laboral a jornada completa.
Respecto de la actividad arrendaticia, cabe señalar que ésta tendrá la consideración de actividad económica siempre y cuando para su desarrollo la entidad transmitente cuente con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRFP). En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, siendo, no obstante, dichas circunstancias cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En relación con la actividad consignación marítima, en la medida en que determina la ordenación, por cuenta propia de medios materiales y humanos, tendrá la consideración de actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF, en virtud del cual “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En definitiva, de los hechos recogidos en el escrito de consulta puede inferirse la existencia de dos conjuntos patrimoniales diferenciados que determinan la existencia de sendas ramas de actividad, en sede de la escindida, que constituyan sendas organizaciones económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios.
Por tanto, la rama de actividad objeto de segregación (actividad de arrendamiento), estará integrada por todos los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad.
No obstante, junto a dicho bloque patrimonial, la consultante va a aportar a la sociedad B otros elementos patrimoniales: las acciones de la SICAV propiedad de la sociedad A y otros activos y pasivos adicionales de escasa relevancia no afectos al negocio de arrendamiento.
En relación con los elementos patrimoniales no afectos a la actividad de arrendamiento, tales elementos no podrán formar parte de la rama de actividad identificada en sede de la consultante en la medida en que no están vinculados con la actividad arrendaticia desarrollada. En especial, no podrán formar parte de la rama de actividad segregada las participaciones de la SICAV que proceden de los excedentes generados en la actividad de consignación marítima, de acuerdo con los datos suministrados en la consulta.
Por tanto, la aportación de rama de actividad, conformada por los activos vinculados a la actividad arrendaticia, quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 83.3 del TRLIS. Por el contrario, la transmisión de participaciones en la SICAV y el resto de activos y pasivos no afectos a dicha actividad, no podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, de manera que en la transmisión de tales elementos podrá generarse una renta determinada por lo establecido en el artículo 15 del TRLIS.
Respecto de la necesidad de traspasar la totalidad de los trabajadores vinculados a la actividad de arrendamiento, como ya se ha expuesto previamente, el régimen especial se aplica a las operaciones de escisión parcial siempre que la rama de actividad transmitida constituya una actividad económica, que exista en la entidad transmitente con carácter previo a la operación, y que, con posterioridad, desarrolle la entidad adquirente de manera autónoma, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Es decir, que se transmita un conjunto patrimonial capaz de funcionar por sus propios medios. En este caso, al tratarse de la actividad de arrendamiento de inmuebles, la normativa entiende que existe tal actividad económica, cuando al menos se cuente con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, así como con un local exclusivamente afecto.
Aplicando lo expuesto al caso concreto, siempre que la rama de actividad transmitida sea capaz de funcionar por sus propios medios, tanto en la sociedad transmitente como en la sociedad adquirente, y cumpla los requisitos para ser considerada actividad económica, no será necesario traspasar la totalidad de los trabajadores vinculados a la misma en la sociedad transmitente.
Segunda opción: escisión total de la sociedad A, siendo la sociedad B la beneficiaria de los activos vinculados a la explotación arrendaticia, junto con otros activos y pasivos no afectos a ninguna de las actividades empresariales que desarrolla, que consistirían básicamente en las acciones de la SICAV; mientras que una entidad de nueva creación sería la beneficiaria de los activos y pasivos vinculados a la actividad de consignación marítima y otras actividades vinculadas al negocio.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, ya que sólo existe un único socio –sociedad H-, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende conseguir aislar los activos propiedad de la empresa no afectos al negocio de consignación marítima y las actividades accesorias a éste del riesgo empresarial del citado negocio. Otros objetivos que se perseguirían con la operación descrita serían los de racionalización de las actividades, el establecimiento de una estructura de entidades separadas para afrontar las diferentes necesidades de gestión, control y seguimiento que requieren actividades que nada tienen en común, y la mejor gestión de dichas actividades, por su unificación en una sola entidad. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, puesto que los bienes inmuebles que forman parte del patrimonio escindido representan la materialización de la reserva para inversiones en Canarias (RIC), debe analizarse la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias relacionados con dichos activos. En este sentido, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, señalando que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
En este caso, tanto en la operación de escisión total, como en la de escisión parcial, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 90.1 del TRLIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente se produce a título universal. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe, y en concreto, la obligación de mantener los elementos patrimoniales en que se ha materializado la RIC en funcionamiento, durante el plazo establecido y la inversión en activos fijos nuevos.
De acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de Diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de Julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006. Por su parte, las dotaciones realizadas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regirán por lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/94, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006.
Al respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994 establece el derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a establecimientos situados en Canarias, se destine de los beneficios a la reserva para inversiones, con el límite del 90% del beneficio que no sea objeto de distribución, debiendo figurar dicha reserva en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
En consecuencia, la entidad que, como consecuencia de la escisión total o parcial, reciba los bienes objeto de inversión en cumplimiento de la RIC, deberá tener en su balance la referida reserva, por lo cual al importe de las reservas que resulten del proceso de escisión se aplicará la proporción en que aquella reserva representaba sobre los fondos propios de la entidad escindida, siendo indisponible en tanto los bienes objeto de la inversión deban permanecer en la misma durante el plazo de tiempo establecido en el referido artículo 27 de la Ley 19/1994.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, de 6 de Julio, art. 27
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 90 y 96