Los servicios de mediación prestados por un consignatario se localizan en el territorio de aplicación del IVA conforme a la sede o establecimiento permanente del destinatario empresario (art. 69.1º LIVA) o, si se trata de mediación cuya utilización efectiva ocurre en territorio español sin haberse localizado originariamente en él, según el art. 70.2º LIVA. Una vez localizado el servicio en territorio español, resultará exento del IVA cuando recaiga sobre buques o mercancías afectos a navegación marítima (art. 22 LIVA), siempre que concurran los requisitos reglamentarios de la exención.
Hechos
Una empresa transitaria y consignataria presta servicios a buques de navegación marítima internacional. Los armadores son nacionales, comunitarios y de terceros países.
Cuestión planteada
Exención de servicios prestados y recibidos por el consignatario.
Contestación
1. – La regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios a destinatarios empresarios o profesionales está recogida en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”
El número 2º, del apartado Dos, del artículo 70, dispone:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.”
Los servicios consultados, por consiguiente, se localizarán conforme a la sede o establecimiento permanente del destinatario de los mismos o en el territorio de aplicación del Impuesto si se tratan de servicios de mediación y no se entienden realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla pero se usan o consumen en dicho territorio de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la consulta V1823-10 de 4 de agosto.
2. – No obstante, en el supuesto, de que dichos servicios se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán exentos del mismo, conforme a lo establecido en el artículo 22 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
(....)
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
(....)
Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.
Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.
2º. Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno.
(....)
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.
(....)
Quince. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en este artículo.
(....)”.
Como este Centro Directivo ha determinado en numerosas ocasiones, las exenciones contemplada en el artículo 22 de la Ley del Impuesto serán aplicables a los servicios que se prestan tanto al titular de su explotación, armador del buque como al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto, pero no a los servicios que se presten a un tercero, aunque se refieran a buques afectos a la navegación marítima internacional.
Los servicios, enunciados en la consulta y prestados al consultante y por el consultante, consignatario de los buques afectos a la navegación marítima internacional, estarán exentos, caso de estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo los que tengan por objeto el traslado a y desde tierra de la tripulación y personal del barco, ya que en estos casos este Centro Directivo ha manifestado en la consulta 0079-99, de fecha 20 de enero, que no formaban parte de los servicios que pudieran resultar exentos con arreglo al artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Estas operaciones se declararán en la casilla 43 del modelo 303.
El tratamiento de estas operaciones, es decir, la sujeción y exención de las operaciones en los términos que hemos transcrito, será el correspondiente a aquellas operaciones en las que el armador del buque sea un tercero no establecido en la Unión Europea, con especial trascendencia, en este caso, de la sujeción establecida en el número 2º, del apartado dos, del artículo 70, antes transcrito.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22-69-