La cesión de camiones por socios cooperativistas a la cooperativa de trabajo asociado genera rendimientos del capital mobiliario (art. 25.4.c LIRPF) en el IRPF de los socios, no rendimientos de actividades económicas, dado que estos están inhabilitados para ejercer por cuenta propia la actividad de transporte de mercancías por carretera regulada en la Ley 16/1987. Para la cooperativa, los fondos derivados de la cesión no constituyen base imponible en IS en la medida que representen contraprestación por el uso del bien cedido, quedando integrados en la estructura de costes operacionales; los anticipos societarios mantienen su naturaleza de participación en excedentes, calificados como rendimientos del trabajo a efectos de retención.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cooperativa de trabajo asociado dedicada al servicio de transporte de mercancías por carretera.
Dadas las dificultades financieras existentes en la actualidad, son los socios cooperativistas quienes deben adquirir sus propios camiones, asumiendo la financiación de los mismos.
Posteriormente, los socios ceden "a título administrativo" el camión a la sociedad cooperativa para poder comenzar a trabajar en la misma.
Con arreglo a lo anterior, la cooperativa de trabajo asociado consultante figura, ante la Dirección General de Tráfico, como titular del camión y titular de la correspondiente autorización de transporte, en tanto que la propiedad real de dicho camón pertenece al socio cooperativista.
Cuestión planteada
Se plantea cuáles son las implicaciones fiscales, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Actividades Económicas, derivadas de la cesión, a efectos administrativos, de los camiones por parte de los socios cooperativistas en favor de la cooperativa de trabajo asociado consultante.
Contestación
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades .
El artículo 80.1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (BOE del día 17), define las cooperativas de trabajo asociado como aquéllas que “tienen por objeto proporcionar a sus socios puestos de trabajo, mediante su esfuerzo personal y directo, a tiempo parcial o completo, a través de la organización en común de la producción de bienes o servicios para terceros”.
A su vez, el apartado 4 del mismo artículo determina que “los socios trabajadores tienen derecho a percibir periódicamente, en plazo no superior a un mes, percepciones a cuenta de los excedentes de la cooperativa denominados anticipos societarios que no tienen la consideración de salario, según su participación en la actividad cooperativizada”.
En el supuesto concreto planteado nos encontramos ante una cooperativa de trabajo asociado que desarrolla la actividad de transporte de mercancías por carretera, siendo la consultante quien ha obtenido la correspondiente autorización administrativa que habilita para el ejercicio de dicha actividad. Por tanto, dado que la cooperativa de trabajo asociado es la titular de la autorización de transporte, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de Transportes Terrestres, es ella quien debe actuar como porteadora, con independencia de que sean los socios los titulares reales de los camiones.
En este punto debe señalarse que este Centro Directivo ha calificado reiteradamente (consultas 1047-99; V2073-05) las retribuciones satisfechas a los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado y del resto de las cooperativas como rendimientos del trabajo.
Una vez sentado lo anterior, dado que los socios cooperativistas están inhabilitados para el ejercicio de la actividad de transporte de mercancías por carretera, en nombre propio, no pueden ejercer la actividad económica de transporte de mercancías por carretera, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF). Por tanto, los rendimientos derivados de la cesión de los camiones, por parte de los socios cooperativistas, en favor de la cooperativa, no pueden ser calificados como rendimientos de actividades económicas sino que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.4.c) de la LIRPF
A su vez, a efectos de la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario, el artículo 26.1 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:
a) (…).
b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.”
Desde el punto de vista de la sociedad cooperativa, los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad de transporte de mercancías por carretera quedarán sometidos al régimen fiscal especial aplicable a las sociedades cooperativas, recogido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas (BOE del día 20),
En particular, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.a) de La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, las cooperativas de trabajo asociado tendrán la consideración de especialmente protegidas siempre y cuando cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 8 del mismo texto legal y no incurran en ninguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida enumeradas en el artículo 13 de la ya citada Ley 20/1990.
En el supuesto concreto planteado, no existen datos para determinar si la cooperativa consultante cumple los requisitos para ser considerada cooperativa fiscalmente protegida o si cumple los requisitos necesarios para gozar de mayor protección (cooperativa especialmente protegida).
Con independencia de lo anterior, en la medida en que la cooperativa de trabajo asociado consultante tenga la consideración de cooperativa fiscalmente protegida o especialmente protegida, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 20/1990, en virtud del cual:
“1. Las operaciones realizadas por las cooperativas con sus socios, en el desarrollo de sus fines sociales, se computarán por su valor de mercado.
2. Se entenderá por valor de mercado el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que sea concertado entre partes independientes por dichas operaciones.
Cuando no se produzcan operaciones significativas entre partes independientes dentro de la zona que, conforme a las normas estatutarias, actúe la cooperativa, el valor de mercado de las entregas efectuadas por los socios se determinará rebajando del precio de venta obtenido por esta el margen bruto habitual para las actividades de comercialización o transformación realizadas.
El importe de los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo se calculará conforme a las retribuciones normales en el mismo sector de actividad que hubieran debido percibir si su situación hubiera sido la de trabajadores por cuenta ajena.
(…).
3. (…)”
Dicha Ley ha sido expresamente declarada vigente en lo referido al IRPF, -salvo el artículo 32 relativo a la deducción por doble imposición de dividendos-, por la disposición derogatoria 2.2º de Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) (BOE de 29 de noviembre).
Por su parte, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 18.1 de la Ley 20/1990:
“En la determinación de los rendimientos cooperativos tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes:
1. El importe de las entregas de bienes, servicios o suministros realizados por los socios, las prestaciones de trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artículo 15, aunque figuren en contabilidad por un valor inferior.”
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno, de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 7, apartado 6º de la Ley 37/1992, declara que no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo.
El artículo 92, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
“1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 99, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
Por su parte, el artículo 92, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior de dicho precepto sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de dicha Ley.
El artículo 94, apartado uno, número 1º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por tanto, si el consultante solamente realizara operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al artículo 7.6º de la Ley 37/1992, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición de un vehículo no sería deducible en medida ni cuantía alguna, por no concurrir los requisitos establecidos en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, si el cooperativista opta por ceder el uso del camión a la cooperativa a cambio de una contraprestación, éste asume la condición de empresario, en virtud de lo previsto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, conforme la cual se reputan empresarios “c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
En este caso, la cesión del uso del camión es una operación sujeta y no exenta, de conformidad con lo previsto en los artículos 11 y 20.Uno de la Ley 37/1992, de modo que el cooperativista deberá repercutir el Impuesto a la cooperativa con ocasión de la mencionada cesión.
Por tanto, puesto que el consultante realiza operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, caso de optarse por esta posibilidad, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición del vehículo será deducible, por concurrir los requisitos establecidos en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992 y siempre que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en los artículos 95 a 114.
Respecto a la compatibilidad del régimen simplificado al que se puede encontrar acogido el consultante con otros regímenes y actividades, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 37/1992, en cuyo apartado dos preceptúa que quedarán excluidos del régimen simplificado:
“1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente (…)”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el artículo 36, apartado uno, regla 5ª, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) en virtud del cual una circunstancia determinante de la exclusión del régimen simplificado es, entre otras, “realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20 de la Ley 37/1992 o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado”.
Por tanto, la cesión del uso del camión por el cooperativista a la cooperativa a cambio de una contraprestación (operación sujeta y no exenta) es una actividad incompatible con la aplicacióndel régimen simplificado por el cooperativista, que deberá pasar a tributar por el régimen general del Impuesto.
3. Impuesto sobre Actividades Económicas.
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
La cesión de uso de un bien mueble, en este caso, los camiones, a otra persona o entidad constituye una actividad económica a efectos del IAE, con independencia de que se perciba o no una contraprestación.
Por el arrendamiento de los camiones a la cooperativa, los socios de la misma, titulares de los vehículos, deberán darse de alta en el epígrafe 854.1, “Alquiler de automóviles sin conductor”, de la sección primera de las Tarifas del impuesto, que tiene asignada una cuota de:
Por cada automóvil:
Cuota mínima municipal de: 7,158054 euros.
Cuota provincial de: 24,881901 euros.
Cuota nacional de: 31,102376 euros.
De acuerdo con lo dispuesto en la Regla 13ª de la Instrucción, el sujeto pasivo podrá optar entre satisfacer la cuota mínima municipal, la cuota provincial o la nacional.
No obstante, si los socios son personas físicas, les resultará de aplicación la exención regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990: 15 y 18.
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 25 y 26.
LIVA/ Ley 37/1992: 4. uno, 7.6º, 92, 94 y 99.
TRLHL/ R.D.Leg. 2/2004: 78 a 91.